главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Аспекты доказывания в рамках дела о налоговом правонарушении

  • В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана, кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, эта обязанность возлагается на налоговые органы.
Таким образом, налоговый орган, вынося решения о применении мер налоговой ответственности, должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения.
В целях реализации функции доказывания по делам о налоговых правонарушениях налоговый орган осуществляет сбор и проверку фактических данных. Эти действия налогового органа производятся в рамках налогового контроля.
Налоговый контроль в смысле, придаваемом этому понятию ст. 82 НК РФ, – это контроль за соблюдением налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сборов) законодательства о налогах и сборах. При этом налоговый орган использует регламентированные налоговым законодательством способы получения доказательств и средства доказывания. Осуществление налогового контроля ограничено компетенцией должностных лиц налоговых органов и формами его проведения, список которых не является исчерпывающим (налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков (налоговым агентом, плательщиком сборов) проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие предусмотренные НК РФ формы).
Совокупность выявленных в процессе проведения указанных мероприятий фактических данных, на основе которых могут быть установлены обстоятельства наличия или отсутствия в действиях конкретного налогоплательщика налогового правонарушения, являются доказательствами по делу о налоговом правонарушении.
Признаками налогового правонарушения, за которые НК РФ устанавливает ответственность, в силу ст. 106 названного Кодекса являются виновность совершения деяния (действия или бездействия), противоправный характер такого деяния, то есть нарушающий законодательство о налогах и сборах, специальный субъект – налогоплательщик, налоговый агент, плательщик сборов или иное лицо.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что для привлечения к налоговой ответственности необходимо установить и доказать факты совершения лицом деяния в форме действия или бездействия, нарушающего законодательство о налогах и сборах, виновный характер нарушения. При этом в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении могут быть использованы данные, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля.
Доказательства по делу о налоговом правонарушении являются документальными и добываются в рамках проведения налогового контроля. В данном случае происходит формирование доказательственной базы и ее исследование в целях установления возможных признаков налогового правонарушения в действиях конкретного лица. Следует отметить, что проведение как выездной, так и камеральной налоговой проверки не препятствует налоговому органу применять иные установленные НК РФ способы сбора доказательств, такие как экспертизы, осмотры, выемка документов и предметов, привлечение свидетелей, специалиста, истребование документов и информации, касающейся экономической деятельности проверяемого лица и иных лиц (с ограничениями, предусмотренными ст. 93, 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ).
На основе исследования доказательств принимается решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Налоговое законодательство не относит вынесение решения по результатам налоговой проверки к стадии налоговой проверки либо иных мероприятий налогового контроля и оформления их результатов. Из ст. 101 НК РФ следует, что решение о привлечении к ответственности либо отказе в привлечении к ответственности является результатом рассмотрения материалов налоговой проверки и касается отношений, возникающих в процессе производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом.
В НК РФ отсутствуют критерии оценки доказательств, получаемых налоговым органом и представляемых налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сборов) при проведении мероприятий налогового контроля. На наш взгляд, целесообразно применение принципов оценки доказательств, заложенных действующим арбитражным процессуальным законодательством (ст. 67, 68, 71 АПК РФ), в процессе доказывания по делам о налоговых правонарушениях.
Относимость доказательств, являясь критерием оценки, связана с исследованием только доказательств, способных подтвердить имеющие значение факты, необходимые и достаточные для вывода налогового органа о совершении правонарушения. Следовательно, налоговый орган в лице уполномоченного должностного лица, являясь первоначальным субъектом при решении вопроса об относимости доказательств, на стадии налоговой проверки занимается сбором и доказательственным закреплением фактов. В акте налоговой проверки налоговая инспекция должна ссылаться на первичные учетные документы, свидетельствующие о факте совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие относимую информацию.
Решение вопроса об относимости доказательств состоит из двух взаимосвязанных этапов:
1) для решения вопроса об относимости доказательств требуется первоначально правильно определить относимость к делу фактов, для установления которых привлекаются доказательства;
2) путем логического анализа следует решить, может ли представляемое или истребуемое судебное доказательство по содержанию подтвердить или опровергнуть относимые к делу факты*(1).
Представляется, что названные правила в полной мере применимы при выявлении налоговым органом в ходе проведения проверочных мероприятий имеющих значение обстоятельств.
В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
Э. Исакидис соглашается с тем, что вопрос о допустимости доказательств может решаться лишь в отношении отвечающих требованиям относимости доказательств*(2). Автор полагает, что доказательства, полученные в предусмотренном законом порядке, могут быть признаны допустимыми только в том случае, когда они подтверждают или опровергают обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Допустимость доказательств связана исключительно с процессуальной формой. В налоговых правоотношениях элементами допустимости доказательства являются законность источника; законность способа получения; соблюдение правил процессуального оформления; надлежащий субъект, уполномоченный получать доказательства. Допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те, которые прямо предусмотрены НК РФ и получены в установленном им порядке. Соответственно, недопустимыми считаются такие доказательства, которые получены с нарушением требований закона или прямо перечислены в нем.
В науке понятие "достоверность" рассматривается как обоснованное знание, соответствие которого действительности не вызывает сомнения*(3). Данное суждение, как отмечает В.С. Веденин, означает, что, каким бы ни было доказательство, оно должно быть зафиксировано, проверено и оценено на общих основаниях, и уже в конце исследования оно может быть мотивированно отвергнуто как не соответствующее собранной совокупности иных доказательств*(4).
Вопрос о достоверности полученной налоговым органом информации и фактах может возникнуть в процессе формирования доказательственной базы при проведении мероприятий налогового контроля, а также рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки.
Так, например, в силу положений ст. 95, 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт или специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. В данном случае у участников налоговых правоотношений могут возникнуть сомнения в компетентности эксперта или специалиста.
Специфичность доказывания в рамках дела о налоговом правонарушении состоит в разделении стадий сбора и исследования документальных доказательств, проводимых в рамках процедур налогового контроля, и их оценки в совокупности.
В силу ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Условия восприятия события свидетелем, его личностное отношение к происходящему способны повлиять на достоверность доказательства (в данном случае протокола допроса свидетеля).
При обнаружении в процессе исследования и оценки доказательств с точки зрения их относимости, допустимости, достоверности и достаточности фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, налоговым органом составляется акт установленной формы. С момента обнаружения и фиксации документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах начинается производство по делу о налоговом правонарушении.
Законодатель вывел процесс оценки доказательств и установления наличия оснований для вывода о совершении лицом правонарушения в области налогообложения за пределы налогового контроля. Данные обстоятельства устанавливаются в ходе рассмотрения материалов налоговых проверок (п. 5 ст. 101 НК РФ).
Таким образом, специфичность доказывания в рамках дела о налоговом правонарушении состоит в разделении стадий сбора и исследования документальных доказательств, проводимых в рамках процедур налогового контроля, и их оценки в совокупности, результатом которой является установление обстоятельств наличия или отсутствия в действиях лица признаков налогового правонарушения. Результаты последней стадии оформляются решением о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Регламентация в ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (далее – Закон N 137-ФЗ)) порядка вынесения решения по результатам налоговой проверки обусловлена важностью этой стадии производства по делу о налоговом правонарушении в первую очередь для налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов), которому вменяется определенное правонарушение.
В данном случае можно говорить о том, что законодатель, принимая Закон N 137-ФЗ и внося существенные изменения в порядок производства по делам о налоговых правонарушениях (в частности, установлен срок вынесения решения по налоговой проверке (п. 1 ст. 101 НК РФ), решение по налоговой проверке вступает в силу не сразу (п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ), нарушение процедуры принятия решения указывается как основание для признания его недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ)), преследовал целью усовершенствовать порядок внесудебного урегулирования спора.
Поскольку на этапе вынесения решения по результатам налоговой проверки происходит оценка совокупности доказательств и установление наличия или отсутствия оснований для привлечения к налоговой ответственности, то немаловажным новшеством является введение сроков для составления акта по результатам проверки (как камеральной, так и выездной), а также для представления возражений налогоплательщика (пп. 1, 6 ст. 100 НК РФ). Последнее наряду с положением о вступлении в силу решения налогового органа и возможности его обжалования в вышестоящую инстанцию и в суд является гарантией прав налогоплательщика.
Оценка доказательств не должна быть односторонней, в связи с чем выделение в качестве основания для отмены решения налогового органа вышестоящим органом или судом отсутствия надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, по нашему мнению, обоснованно и продиктовано возможностью злоупотребления налоговым органом предоставленными ему властными полномочиями.
Вместе с тем на практике возникают споры по поводу возможности признания недействительным решения налогового органа по причине несоблюдения требований, установленных законом.
В ст. 101 НК РФ основания для отмены решения налогового органа разграничены на существенные и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки при условии, что они привели или могли привести к принятию неправомерного решения. К существенным нарушениям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.
В силу п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает лицо, в отношении которого проводилась проверка, о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Законодательное закрепление такого основания отмены решения налогового органа, как необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, породил споры, связанные с доказыванием соблюдения налоговым органом названной процедуры.
Доказательством соблюдения налоговым органом возложенных на него указанных обязанностей в зависимости от обстоятельств дела могут являться направление (вручение) уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки надлежащему лицу, фактическое получение налогоплательщиком соответствующего извещения и направление им ходатайства о рассмотрении материалов проверки в отсутствие представителя налогоплательщика либо присутствие представителя налогоплательщика на рассмотрении материалов проверки.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от 16.07.08 по делу N Ф08-3755/2008) согласился с выводом нижестоящих судебных инстанций о незаконности решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Определением ВАС РФ от 30.10.08 N 13730/08 отказано в передаче дела в Президиум*(5).
Как установлено судами, уведомление о рассмотрении материалов камеральной проверки вручено лицу, заявившему ходатайство о рассмотрении этих материалов без участия представителя Общества. Общество выдало данному лицу доверенность, согласно которой, в числе прочего, доверяет представлять его интересы в налоговой инспекции с правом сдачи, подписания и получения от заинтересованного лица по делу документов Общества.
Суд указал, что названная доверенность не предусматривает полномочий на получение доказательств, связанных с проведением проверок, и иных полномочий при производстве по делу о налоговом правонарушении.
Таким образом, уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручено неуполномоченному лицу. По этим же основаниям ходатайство о рассмотрении материалов проверки без участия представителя Общества также заявлено неуполномоченным лицом.
В связи с изложенным Общество было лишено предусмотренных подп. 7 и 15 п. 1 ст. 21 НК РФ прав представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, по акту проведения проверки и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.
Отменяя судебные акты по делам N Ф08-5998/2008, Ф08-3354/2008 и направляя дела на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановления от 24.06.08 и 22.10.08 соответственно) указал на неполное исследование судами фактических обстоятельств, касающихся надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. По этим делам налоговые органы доказывали исполнение обязанности по надлежащему извещению налогоплательщиков со ссылкой на осведомленность лиц, в отношении которых проводились проверки, о рассмотрении материалов проверок. В данном случае доказательством того, что лицо знало о рассмотрении материалов проверки, являлось получение налогоплательщиками соответствующих извещений и направление ими ходатайств о рассмотрении материалов проверки в отсутствие их представителей либо присутствие представителя налогоплательщика на рассмотрении материалов, что суды не оценивали*(6).
Таким образом, нарушение налоговым органом процессуальных норм, к которым относятся нормы, регламентирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и производство по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящей инстанцией или судом. Исключение составляют нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые в силу п. 14 ст. 101 НК РФ являются основанием для отмены решения налогового органа. Следует отметить, что ВАС РФ в постановлении Президиума от 12.02.08 N 12566/07 признал, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично или через своего представителя является основанием для признания решения незаконным*(7).
По смыслу п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершения правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Следовательно, налоговый орган, указывая в решении на факт совершенного налогоплательщиком правонарушения, должен привести в полном объеме доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства.
Из совокупности положений ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200, ч. 4 ст. 215 АПК РФ следует, что налоговый орган обязан доказать обстоятельства, положенные им в основу оспариваемого решения, совершенного действия (бездействия) либо служащие основанием для взыскания налогов, сборов, пеней и налоговых санкций. При этом налоговый орган не вправе ссылаться на факты, не указанные в решении и не послужившие основанием для совершения действия (бездействия) либо для взыскания налогов, сборов, пеней и налоговых санкций.
В свою очередь, налогоплательщик не лишен права в силу ст. 4 АПК РФ, оспаривая конкретное решение налоговой инспекции, опровергать доказательства и факты, изложенные в названном ненормативном акте.
Таким образом, в предмет доказывания включаются факты, положенные в основу принятия решения налогового органа, совершенного действия (бездействия) либо служащие основанием для взыскания налогов, сборов, пеней и налоговых санкций, а также обстоятельства, которые, по мнению налогоплательщика, неправомерно не были учтены налоговой инспекцией.
Соответственно, обстоятельства, не являющиеся основанием для вынесения оспариваемого решения, совершения действия (бездействия), взыскания налоговых платежей и санкций, а также обстоятельства, на которые налогоплательщик не ссылается как на основания своих требований или возражений, не подлежат доказыванию.
Расширением возможности налогоплательщика по защите прав и законных интересов в арбитражном суде следует признать вывод КС РФ, сделанный в определении от 12.07.06 N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".
Согласно правовой позиции, сформулированной в названном определении, ст. 200 АПК РФ не должна истолковываться так, что при рассмотрении налоговых споров налогоплательщик не может представлять в суд новые доказательства, независимо от того, были ли эти доказательства исследованы налоговым органом при вынесении решения, и суд обязан исследовать представленные доказательства.
Однако следует учитывать, что такое толкование закона не свидетельствует о возможности налогового органа представлять в суд доказательства, не положенные в основу принятия решения. Для налоговых правоотношений характерно юридическое неравенство их участников, поскольку в данном случае у одной из сторон преобладают обязанности, а у другой – права. Расширение предмета доказывания со стороны уполномоченного государственного органа, обладающего в налоговых правоотношениях властными полномочиями, приведет к фактической неисполнимости норм налогового законодательства о налоговом контроле и как следствие – требований к установлению и изложению обстоятельств совершения правонарушения, как они установлены проведенной проверкой.


*(1) Треушнико в М.К. Судебные доказательства. М., 1999. С. 123.
*(2) Гордейчик А.В. Допустимость доказательств в гражданском и арбитражном процессах. Хабаровск: Изд-во "РИОТИП" краевой типографии, 2000. С. 121; Исакидис Э. Допустимость доказательств по делам, возникающим из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. N 10. С. 32.
*(3) Гришина Е.П. Достоверность доказательств и способы ее обеспечения в уголовном процессе: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 12.
*(4) Веденин В.С. Доказательства по налоговым спорам. // Налоги (газета). 2008. N 20.
*(5) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.07.08 по делу N Ф08-3755/2008, определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 30.10.08 N 13730/08 // Документы содержатся в системе "Гарант".
*(6) Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.08 по делу N Ф08-5998/2008, от 24.06.08 по делу N Ф08-335... // Документы содержатся в системе "Гарант".
*(7) Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.08 N 12566/07 // Документ содержится в системе "Гарант". Источник: журнал «Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа»
Дата публикации: 22 сентября, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте