Глава 1 . Учет вложений во внеоборотные активы.
1.1. Общие принципы учета вложений во внеоборотные активы
Под вложениями во внеоборотные активы (долгосрочные инвестициями) понимаются затраты на создание. Увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений.
В зависимости от того,какой объект будет принят к учету в результате инвестиций. Можно выделить вложения:
- В основные средства ( в том числе доходные вложения в материальные ценности);
- В нематериальные активы;
- В научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).
Синтетический учет вложений во внеоборотные активы ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по соответствующим счетам.
Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому создаваемому или приобретаемому объекту основных средств и нематериальных активов; по затратам, связанным с формированием основного стада, -по видам животных; по расходам, связанным с выполнением НИОКР, – по видам работ, договорам (заказам).
По дебету счета 08 отражаются (накапливаются) фактические затраты организации, включаемые в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов и других активов.
По кредиту счета 08 списывается сформированная первоначальная стоимость объектов после принятия их к учету (ввода в эксплуатацию) в дебет счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и др.
При продаже, безвозмездной передаче и прочих выбытиях незавершенных вложений во внеоборотные активы их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организаций в незавершенное строительство, модернизацию и реконструкцию основных средств, незаконченные операции приобретения и создания основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных средств.
Финансируются долгосрочные инвестиции за счет собственных средств ( накопленной амортизации, нераспределенной прибыли, поступлений от продажи основных средств, сумм страховых возмещений) и привлеченных средств (кредитов, займов, бюджетных ассигнований и др.)
1.2 Учет капитальных вложений
Согласно Федеральному закону от25 .02.1999 г. № 39 – ФЗ « Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции в основной капитал (основные средства) называют капитальными вложениями , участниками которых являются инвесторы, заказчики, подрядчики, и пользователи объектов капитальных вложений.
Инвесторы осуществляют финансирование капитальных вложений. Заказчики – реализацию инвестиционных проектов. Подрядчики производят строительно-монтажные работы. Пользователи эксплуатируют объекты капитальных вложений в целях получения прибыли или достижения другого полезного эффекта. Несколько функций может совмещать одно лицо. Проявляя себя. Например, как инвестор – заказчик, заказчик – подрядчик, инвестор – пользователь, или выполнять даже все функции.
Капитальные вложения в основные средства связаны со следующими действиями:
- Приобретением земельных участков и объектов природопользования. Инвентарная стоимость данных объектов складывается из расходов по их приобретению и затрат по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей. При формировании первоначальной стоимости земельных участков и объектов природопользования необходимо учитывать. Что данные объекты не амортизируются и поэтому согласно ПБУ 15/01 затраты по заемным средствам, используемым для их приобретения, не капитализируются, а относятся на текущие расходы;
- Приобретением объектов, требующих монтажа или сборки. Технологическое, энергетическое, и производственное оборудование, требующее монтажа или сборки, учитывается на счете 07 «Оборудование к установке». Оно принимается к учету по дебету счета в сумме фактической себестоимости приобретения и списывается со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» при передаче в монтаж. Фактическая себестоимость приобретения оборудования к установке определяется в соответствии с порядком, установленном для учета материально-производственных запасов и включает стоимость по цене приобретения, расходы по приобретению и доставке на склады организации;
- Приобретением зданий, сооружений, оборудования и других отдельных объектов основных средств или их частей, не требующих проведения строительно-монтажных работ при подготовке к эксплуатации (транспортные средства, свободностоящие станки, строительные механизмы, производственный инвентарь и др.);
- Формированием основного стада путем приобретения взрослых животных или перевода молодняка, находящегося на выращивании в основное стадо. Взрослые животные приходуются по фактической себестоимости приобретения, включая расходы по доставке; молодняк учитывается по оценке, которая складывается из фактической себестоимости выращивания на начало отчетного года и плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала года до момента перевода животных в стадо. В конце года величина плановой себестоимости корректируется (дополнительной или сторнировочной записью) до величины фактической себестоимости привеса или прироста;
- Капитальным строительством, осуществляемым в форме нового строительства, реконструкции, модернизации, расширения и технического перевооружения действующих предприятий. Объектами капитального строительства являются здания, сооружения со всеми относящимися к ним обустройствами (галереями, эстакадами), оборудованием, мебелью, инвентарем, а также, при необходимости, объектами внешнего благоустройства и др.
При капитальном строительстве организация строительства объектов, контроль за его ходом, бухгалтерский учет производимых при этом затрат производится застройщиками. Застройщики– это предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, а также действующие предприятия (заказчики), осуществляющие капитальное строительство. Застройщика, совмещающего функции заказчика и застройщика, называют заказчиком – застройщиком.
Расходы по содержанию застройщика должны быть предусмотрены в смете на строительство и включены в первоначальную стоимость объектов.
Строительно- монтажные работы могут выполняться силами специализированных организаций (подрядный способ) или собственными силами заказчика-застройщика (хозяйственный способ).
ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения операций капитального строительства в учете застройщика и подрядчика, порядок взаимоотношений которых определен договором на капитальное строительство. Юридически этот договор оформляется договором строительного подряда.
Договорная стоимость работ (цена) может устанавливаться в твердой сумме, с учетом оговорок в договоре, касающихся порядка ее изменения, или на условиях открытой цены с возмещением фактических затрат подрядчика и согласованной величины его прибыли.
Форма расчетов устанавливается в договоре путем:
- авансовых (промежуточных) платежей подрядчику за выполненные работы;
- оплаты после завершения всех работ на объекте строительства.
Учет затрат на строительство по договору строительного подряда отражается в бухгалтерском учете как застройщика, так и подрядчика нарастающим итогом.
Учет затрат на строительство у застройщика отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками и подрядчиками. На этом же счете отражаются расходы на приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты и затраты на ввод в эксплуатацию или сдачу инвестору объекта.
До завершения строительства и сдачи объекта инвестору все затраты застройщика, включая стоимость принятых подрядных работ, отражаются в учете и отчетности как незавершенное строительство.
По завершению строительство застройщик определяет первоначальную (инвентарную) стоимость каждого вводимого в эксплуатацию объекта основных средств.
- К расходам, формируемым первоначальную стоимость объекта, вводимого строительством относятся: затраты на строительные работы, монтаж оборудования, приобретение оборудования, требующее и не требующее монтажа, инструмента, инвентаря, а также расходы, предусмотренные сметами.
Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, определяется как разница между фактическими затратами на его содержание и суммой, предусмотренной сметой на строительство.
Учет затрат у подрядчика ведется в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ по дебету счета 20 «Основное производство» (прямые расходы) , 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.( накладные расходы).
Не принятые заказчиком строительные работы отражаются в балансе у подрядчика как незавершенное производство.
Финансовый результат у подрядчика может определяться двумя методами в зависимости от способов признания дохода:
- по объекту строительство в целом используется метод «доход по стоимости объекта строительства»;
- по отдельным выполненным работам используется метод «доход по стоимости работ по мере их готовности»
В первом варианте доход признается после принятия заказчиком всего объема работ, предусмотренного договором на строительство, во втором – после выполнения и принятия заказчиком-застройщиком каждого этапа работ с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
1.3. Учет вложений в нематериальные активы и расходы на НИОКР
Нематериальные активы (НМА) могут приобретаться организацией по договору уступки (приобретения) исключительных прав у правообладателя (продавца) или создаваться собственными силами или путем привлечения сторонних организаций. В любом случае необходима регистрация исключительных прав на интеллектуальную собственность.
Организации могут самостоятельно выполнять научно-исследовательские работы, опытно-конструкторские и технологические разработки или заключать договоры с исполнителями – специализированными организациями. В соответствии с ПБУ 17/02 в результате выполнения НИОКР к учету могут быть приняты нематериальные активы или инвентарный объект «Расходы на НИОКР» Подробно понятие и особенности учета расходов на НИОКР рассмотрены в главе 3.
В таблице 1.1. представлены операции по учету вложений во внеоборотные активы.
Таблица 1.1
Корреспонденция счетовпо учету вложений во внеоборотные активы
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| 1. Приобретение основных средств, в том числе оборудования, не требующего монтажа: | ||
| акцептованы счета продавцов и поставщиков | 08 | 60 |
| учтен НДС | 19 | 60 |
| отражены прочие затраты по приобретению, доведению объектов до состояния, пригодного к эксплуатации, | 08 |
10,70.69,76 и др. |
| учтен НДС | 19 | 60,76 |
| отражен сбор на регистрацию прав собственности на объект недвижимости | 08 | 76 |
| 2. Приобретение оборудования, требующего монтажа: | ||
| акцептованы счета поставщиков | 07 |
60 |
| учтен НДС | 19 | 60 |
| отражены прочие затраты по приобретению | 07 |
60,76,71 и др. |
| учтен НДС | 19 | 60,76 |
| отпущено оборудование со склада в монтаж(на сумму всех расходов по приобретению) | 08 | 07 |
| 3. Строительство и монтаж. Модернизация и реконструкция основных средств подрядным способом: | ||
| акцептованы счета подрядчиков за выполненные СМР | 08 | 60 |
| учтен НДС | 19 | 60 |
| 4. Строительство и монтаж, модернизация и реконструкция основных средств хозяйственным способом: | ||
| затраты на строительно-монтажные работы | 08 | 10,70,69,60,76 и др. |
| учтен НДС | 19 | 60,76 |
| Начислен НДС(ежемесячно на стоимость СМР, выполненных за месяц) | 19 | 68 |
| 5.Перевод молодняка животных в основное стадо: | ||
| отражены расходы по выращиванию молодняка | 20 | 10,70,69 и др. |
| Отражена стоимость прироста молодняка по плановой себестоимости выращивания | 11 | 20 |
| переведен молодняк в основное стадо в течение года | 08 | 11 |
| откорректирована стоимость привеса или прироста молодняка до фактической себестоимости в конце отчетного года | ||
| а) фактическая стоимость выращивания выше, чем плановая | 11 | 20 |
| б) фактическая стоимость выращивания ниже, чем плановая | 11 сторно | 20 сторно |
| откорректирована стоимость молодняка в конце отчетного года: | ||
| а) фактическая стоимость выращивания выше, чем плановая | 08 | 11 |
| б) фактическая стоимость выращивания ниже, чем плановая | 08 сторно | 11 сторно |
| 6. Приобретение НМА: | ||
| акцептован счет продавца (правообладателя) | 08 | 60 |
| учтен НДС | 19 | 60 |
| отражены дополнительные расходы по подготовке НМА к использованию | 08, 19 | 10,70,69,76 и др. |
| расходы по регистрации исключительных прав на НМА | 08 | 68,76 |
| 7. Создание НМА: | ||
| отражены расходы по созданию НМА | 08 | 10,70,69,60,76 и др. |
| учтен НДС | 19 | 60,76 |
| расходы по регистрации исключительных прав на НМА | 08 | 68,76 |
| 8.Выполнение НИОКР: | ||
| отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами | 08 |
10,70,69,76 и др. |
| учтен НДС | 19 | 60,76 |
| акцептован счет исполнителя НИОКР за выполненные работы | 08 | 60 |
| учтен НДС | 19 | 60 |
| 9. Приняты к учету: | ||
| основные средства | 01 | 08 |
| в том числе доходные вложения в материальные ценности | 03 | 08 |
| нематериальные активы | 04 | 08 |
| объект «Расходы на НИОКР» | 04 НИОКР | 08 |
| 10. Списана стоимость объектов вложений во внеоборотные активы (незавершенного строительства и др.) при продаже и прочем выбытии. | 91 | 08 |
| 11.Списаны расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата | 91 | 08 |
| 12. Предъявлен к вычету входной НДС: | ||
| а) по СМР, выполненным хозяйственным способом ( по мере уплаты в бюджет) | 68 | 19 |
| б) в остальных случаях ( при выполнении условий, предусмотренных НК РФ) | 68 | 19 |
Примечание:
После принятия на учет приобретенных ценностей (работ, услуг) организация фиксирует сумму НДС, относящуюся к ним, на дебете счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В дальнейшем в большинстве случаев сумму НДС ( при соблюдении условий, перечисленных в ст. 171 НК РФ) налогоплательщик имеет право принять к налоговому вычету ( Д-т сч.68, К-т сч. 19)
В случаях предусмотренных ст. 170 НК РФ, налоги, предъявленные поставщиком (заказчиком) покупателю при приобретении ценностей (работ, услуг), включаются в их стоимость и не подлежат налоговому вычету. При этом делается запись по дебету счетов учета ценностей( 08, 10, 41 и др.) или затрат (20, 25,26,41,91 и др.) и кредиту счета 19.
1.4. Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о вложениях во внеоборотные активы
В бухгалтерской отчетности по основным группам вложений во внеоборотные активы должны отражаться:
- стоимость незавершенных вложений( на начало и конец отчетного периода);
- стоимость вложений, начавшихся в отчетном периоде;
- стоимость вложений, завершенных за отчетный период.
Дополнительно подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
- о состоянии расчетов с подрядчиками и другими субъектами, занятыми в строительстве;
- о производственных затратах (по завершенному и незавершенному строительству), полученных доходах, финансовых результатах.
Особенности раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о вложениях во внеоборотные активы согласно МСФО
В соответствии с МФСО (IAS) 16 «Основные средства» объекты незавершенного строительства и объекты, находящиеся в реконструкции, отражаются в составе основных средств. Требования к раскрытию информации об основных средствах рассмотрены в главе 2.
Учет договоров подряда ( в том числе строительного) для подрядчиков регулируется МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» Порядок формирования цены близок к тому , что устанавливает ПБУ 2/94, так как стандарт предусматривает два вида договоров:
- договор с фиксированной ценой, предусматривающий фиксированную стоимость контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
- договор «затраты плюс», предусматривающий возмещение подрядчику допустимых затрат плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
В отличие от ПБУ 2/94, допускающего два метода определения дохода у подрядчика, в МСФО (IAS) 11 величины признаваемых доходов и расходов определяются единственным способом, зависящим от степени завершенности работ по договору подряда на отчетную дату ( метод процента завершенности работ). Степень завершенности работ может устанавливаться различными методами в зависимости от надежности оценки результатов договора. Когда существует вероятность, что расходы превысят общую сумму выручки по договору, то ожидаемые убытки признаются немедленно в качестве расходов отчетного периода.
МСФО (IAS) 11 требуют раскрытия в отчетности подрядчика следующей информации:
- выручки, признанной в отчетном периоде;
- метода, используемого для определения выручки;
- метода, используемого для определения степени завершенности работ;
- общей суммы произведенных затрат и признаваемых прибылей;
- суммы полученных авансов и удержаний.