главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Глава 2. Учет основных средств.

2.1. Понятие, классификация и оценка основных средств

Основные средства представляют собой совокупность материально – вещественных объектов, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода и используемых в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией.

В соответствии с ПБУ 6/01 « Учет основных средств» к основным средствам относят активы при единовременном выполнении следующих условий:

  • Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или указании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное пользование и владение или во временное пользование.;
  • Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла. Если он превышает 12 месяцев;
  • Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются эти условия и стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально – производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль над их движением.

Некоммерческие организации принимают к учету в качестве основных средств активы, предназначенные для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной организации (в том числе в предпринимательской деятельности), для управления нужд организации. А также при выполнении следующих условий:

  • Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла. Если он превышает 12 месяцев;
  • Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Срок полезного использования может быть пересмотрен в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

По натурально – вещественному составу и выполняемым функциям в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОНФ) основные средства учитываются по следующим группам : здания, сооружения, машины, и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, другие виды основных средств (книжные фонды библиотек, капитальные затраты в арендованные основные средства, на мелиоративные, осушительные и другие работы по улучшению земель).

Кроме того, в состав основных средств включаются земельные участки и объекты природопользования, приобретенные организацией в собственность.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основных средств они подразделяются на следующие группы:

  • Основные средства, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
  • Основные средства, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
  • Основные средства, полученные организацией в аренду;
  • Основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;
  • Основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

В бухгалтерском учете основные средства принято подразделять по назначению на производственные объекты, используемые по обычным видам деятельности организации, и непроизводственные, которые не используются при осуществлении обычных видов деятельности организации.

Оценка основных средств представляет собой денежное выражение стоимости, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. Применяются три вида оценки: первоначальная, восстановительная и остаточная.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется:

  • По объектам, приобретенным за плату – по сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;
  • Для объектов, вносимых учредителями в счет их вклада в уставной (складочный) капитал – по денежной оценке, согласованной учредителями;
  • Для объектов, поступивших безвозмездно – по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
  • Для объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами – по стоимости переданного имущества исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организации, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из следующих расходов:

  • Сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также сумм, уплачиваемых за доставку объекта и приведение его в состояние , пригодное для использования;
  • Сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
  • Сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением основных средств;
  • Таможенных пошлин и таможенных сборов;
  • Невозмещаемых налогов, государственных пошлин, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
  • Вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
  • Иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При формировании первоначальной стоимости основных средств следует учесть порядок списания затрат по займам и кредитам, полученным на приобретение и строительство основных средств. Согласно п. 23 ПБУ 15/01 вышеуказанные затраты (проценты) включаются в стоимость инвестиционного актива (согласно п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, требующие большого времени и затрат на их приобретение или строительство), по которому начисляется амортизация, а в остальных случаях списываются на операционные расходы.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные или аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ , действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции. Модернизации, и частичной ликвидации, а также в результате переоценки.

Восстановительная стоимость – стоимость аналогичных объектов основных средств в действующих условиях воспроизводства, т.е. стоимость всех затрат на приобретение (строительство) основных средств, включая затраты на транспортировку, установку и т.п. по действующим рыночным ценам и тарифам на определенную дату.

Остаточная стоимость основных средств – это первоначальная (восстановительная) стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в балансе.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект, которому присваивается инвентарный номер. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, а также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих существенно различный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций в , отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Синтетический учет наличия и движения основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Если основные средства и другие материальные ценности приобретаются с целью сдачи за плату во временное владение и пользование и (или) временное пользование (прокат, аренду), то они подлежат учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Аналитический учет основных средств на счете 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам, а также по их видам, местам нахождения и т.д.

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам, и отдельным объектам материальных ценностей.

2.2. Учет поступления основных средств

Основные средства могут поступать в организацию различными способами:

  • Как вклад в уставной капитал.;
  • В результате капитальных вложений (долгосрочных инвестиций)
  • В результате безвозмездной передачи или дарения;
  • По договору аренды;
  • Как вклад в совместную деятельность (по договору простого товарищества);
  • По договору доверительного управления имуществом.

Преобладающим способом поступление основных средств является их приобретение, изготовление, капитальное строительство в результате капитальных вложений (долгосрочных инвестиций). Учет капитальных вложений, связанных с приобретением и строительством основных средств, рассмотрен в таблице 2.1. «Корреспонденция счетов по учету операций прочего поступления основных средств»

Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств производится в соответствии с порядком, рассмотренным в разделе 2.1.

Бухгалтерский учет формирования первоначальной стоимости поступающих основных средств ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на различных субсчетах в зависимости от вида основных средств и способа поступления.

Таблица 2.1.

Корреспонденция счетов по учету операций прочего поступления основных средств»

Содержание операции Дебет Кредит
1. Поступление как вклад в Уставный капитал:
Согласованная стоимость переданных объектов основных средств 08 75
На сумму восстановленного НДС 68 91
Прочие затраты по доведению объектов до состояния, пригодного к эксплуатации 08,19 10,70,69,60,76 и др.
Ввод в эксплуатацию 01 08
Отражен сбор на регистрацию прав собственности на объект недвижимости 08 76
Зачтен НДС по объектам основных средств в случаях, предусмотренных законодательством 68 19
2. Безвозмездное поступление:
Приняты к учету объекты основных средств по рыночной стоимости 08 98-2
Отражены затраты по доставке и затраты по доведению основных средств до состояния , в котором они пригодны к использованию 08,19 60,76
Ввод в эксплуатацию 01 08
3. Поступление как вклад по договору простого товарищества (по согласованной оценке) 01 80
4. Поступление основных средств, переданных в доверительное управление 01,79-3 79-3,02

2.3. Учет амортизации основных средств

Амортизация – погашение стоимости объектов основных средств путем переноса первоначальной стоимости объектов основных средств путем переноса части первоначальной стоимости на затраты или расходы на продажу.

Амортизация не начисляется:

  • По используемым (для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации) объектам основных средств, которые законсервированы и не применяются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг и для управленческих нужд, а также не предоставляются организацией за плату во временное владение или временное пользование;
  • Объектам основных средств не коммерческих организаций.

По ним производится начисление износа линейным способом (на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»). В целях формирования налоговой базы для налога на имущество износ целесообразно начислять равномерно в течении года (ежемесячно или поквартально);

  • Объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным ценностям, и др.)

Начисление амортизации может приостанавливаться на период восстановления (ремонта, модернизации и реконструкции) объектов основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев или на период консервации по решению руководителя на срок более трех месяцев.

В течение срока полезного использования годовая сумма амортизации рассчитывается одним из следующих способов:

  • Линейным;
  • Уменьшаемого остатка;
  • Списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования(кумулятивный метод);
  • Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Срок полезного использования определяется при принятии объекта к учету исходя из следующих факторов:

  • Ожидаемого срока использования данного объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью применения;
  • Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • Нормативно – правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного действия может определяться в соответствии с классификацией основных средств по амортизационным группам, установленным Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (в новой редакции).

Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике организации по однородным группам основных средств и не изменяется в течение срока их использования.

Начисление амортизации проводится с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, или в случае списания его с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому относится.

По объектам недвижимости допускается начисление амортизации до получения свидетельства о праве собственности, если выполнены следующие условия:

  • Капитальные вложения в объект закончены;
  • Оформлены первичные учетные документы по приему – передаче;
  • Документы переданы на государственную регистрацию ;
  • Объект фактически эксплуатируется.

До государственной регистрации объекты недвижимости могут учитываться как на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», так и на счете 01 «Основные средства» на отдельных субсчетах.

После государственной регистрации и принятия объекта к учету сумма ранее начисленной амортизации корректируется.

Таблица 2.2.

Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств.

Содержание операции Дебет Кредит
1.Начисление амортизации:
Основных средств производственного назначения 20,23,25,26,44 и др. 02
Одновременно по основным средствам, полученным безвозмездно или за счет бюджетных средств 98-2 91-1
Основных средств непроизводственного назначения 29,91-1 02
Основных средств, используемых при создании внеоборотных активов (в капитальном строительстве) 08 02
2.Списание амортизации при выбытии основных средств 02 01

2.4. Учет восстановления основных средств.

Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на модернизацию реконструкцию, улучшающие первоначально принятые нормативные показатели функционирования основных средств, отражаются в учете как капитальные вложения (см. гл.1). Они увеличивают первоначальную стоимость основных средств, при этом пересматривается срок полезного использования.

Ремонт – процесс восстановления утраченных функций объекта основных средств. В зависимости от сложности т объема работ различают текущий ремонт и капитальный ремонт. Рекомендуется проводить ремонты в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств исходя из системы планово – предупредительного ремонта, разрабатываемого организацией. Для обоснования необходимости ремонта и планирования расходов на ремонт составляются дефектные ведомости, план работ, рассчитываются сметы на проведение ремонтов и годовая смета затрат на ремонт.

Расходы на ремонт основных средств производственного назначения относятся к затратам на производство (расходы на продажу). А непроизводственного назначения списываются на прочие расходы. Предварительно произведенные расходы могут накапливаться на счете 23 «Вспомогательные производства».

При неплановых значительных расходах на ремонт, целесообразно их отнесение к расходам будущих периодов с последующим списанием на текущие затраты по расчету предприятия.

В целях равномерного отнесения расходов, связанных с ремонтом, на затраты на производство (расходы на продажу) допускается их списание за счет резерва на ремонт основных средств, создаваемого путем включения периодических отчислений в текущие затраты на производство или расходы на продажу.

Таблица 2.3.

Корреспонденция счетов по учету затрат на ремонт основных средств

Содержание операции Дебет Кредит
1.Расходы на ремонт относятся в затраты на производство отчетного периода по мере возникновения:
Выполнен ремонт подрядным способом 20,23,25,26,44 и др. 60
Учтен НДС 19 60
Выполнен ремонт хозяйственным способом 20,23,25,26, 44 и др. 10,70,69 и др.
2. Расходы списываются за счет резерва:
Начислен резерв на ремонт основных средств 20,23,25,26,44 и др. 96
Выполнен ремонт подрядным способом 96 60
Учтен НДС 19 60
Выполнен ремонт хозяйственным способом 96 10,70,69 и др.
Сторнированы в конце года излишне зарезервированные суммы 20,23,25.26, 44 и др. сторно 96 сторно
Отнесена на финансовые результаты излишне начисленная сумма резерва по окончанию ремонтных работ, начавшихся в предыдущем году 96 91-1
3.Расходы на ремонт относятся на расходы будущих периодов:
Выполнен ремонт подрядным способом 97 60
Учтен НДС 19 60
Выполнен ремонт хозяйственным способом 97 10,70,69 и др.
Списаны расходы будущих периодов на затраты отчетного периода 20,23,25,26,44 и др. 97

2.5. Учет переоценки основных средств

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной стоимости). В последующем они переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат.

Текущая (восстановительная) стоимость определяется на основе данных на аналогичную продукцию, полученных от заводов – изготовителей; сведений об уровне цен , имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, и организаций; сведений об уровне цен. Опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе; оценке бюро технической инвентаризации и экспертных заключений.

Переоценка основных средств и начисленной амортизации проводится путем пересчета первоначальной стоимости или восстановительной стоимости (если данный объект переоценивался ранее). При этом амортизация пересчитывается пропорционально изменению стоимости объекта основных средств.

Переоценка проводится по состоянию на первое число отчетного года и подлежит отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на увеличение прибыли.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Для проведения переоценки оформляется распорядительный документ и подготавливается перечень объектов, подлежащих переоценке в котором указываются точное название объектов, дата приобретения, сооружения, изготовления, а также принятия к учету.

Таблица 2.4.

Корреспонденция счетов по учету переоценки основных средств.

Содержание операции Дебет Кредит
1. Произведена дооценка основных средств:
а) первоначальной (восстановительной) стоимости 01 83
б) амортизации 83 02
2.Произведена дооценка основных средств, ранее уцененных:
а) равная сумме уценки 01 84
84 02
б) сверх суммы уценки 01 84
84 02
3. Произведена уценка основных средств:
а) первоначальной (восстановительной) стоимости 84 01
б) амортизации 02 84
4. Произведена уценка основных средств, ранее дооцененных:
а) равная сумме дооценки 83 01
б) амортизации 02 83
в) сверх суммы дооценки 84 01
02 84

2.6. Учет выбытия основных средств

Основные средства выбывают из организации по следующим причинам:

  • При списании в случае морального или физического износа;
  • При ликвидации (полной или частичной)
  • Как вклад в уставный капитал других организаций;
  • В результате безвозмездной передачи по договору дарения;
  • Как вклад по договору простого товарищества;
  • При передачи по договору лизинга;
  • При передачи в доверительное управление;
  • По другим причинам.

Как правило, доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, рассматриваются как операционные доходы ( расходы) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета отражается остаточная стоимость основного средства и другие расходы, связанные с выбытием; по кредиту показываются поступления от продажи и другие поступления от списания основных средств (материалы, детали, узлы, агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, оприходованные по рыночной стоимости).

Остаточная стоимость выбывающего основного средства выявляется на счете 01 «Основные средства» при списании суммы накопленной амортизации по дебету счета 02 «Амортизация основных средств и кредиту счета 01 «Основные средства». С этой целью к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств», в дебет , которого переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации.

Таблица 2.5

Корреспонденция счетов по учету выбытия основных средств.

Содержание операции Дебет Кредит
1. Списание ликвидация основных средств:
Списана амортизация 02 01
Списана остаточная стоимость 91-2 01
Отражены расходы, связанные с ликвидацией (снос и разборка зданий, демонтаж оборудования и пр.) 91-2 10,70,69 и др.
Оприходованы материалы, детали, запасные части по текущей рыночной стоимости 10 91-1
2. Продажа основного средства:
На сумму выручки от продажи 62,51,50 91-1
Начислен НДС 91-2 68
Списана амортизация 02 01
Списана остаточная стоимость 91-2 01
Отражены расходы по продаже 91-2 10,70,69 и др.
3. Вклад в уставный капитал:
Списана амортизация 02 01
Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал (по остаточной стоимости) 58-1 76
Списана остаточная стоимость 76 01
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету 91-2 68
4.Безвозмездная передача основных средств:
Списана амортизация 02 01
Списана остаточная стоимость 91-2 01
Начислен НДС 91-2 68
Отражены расходы, связанные с передачей 91-2 10,70,69
5.Переданы основные средства в доверительное управление 79-3 01
02 79-3
6.Вклад по договору простого товарищества:
Списана амортизация 02 01
Списана остаточная стоимость 58-4 01
7. Списана сумма дооценки, ранее отнесенная на добавочный капитал 83 84

2.7 .Учет аренды основных средств

Общие положения

Арендные отношения регулируются гл. 34 «Аренда» ГК РФ.

Аренда основанное на договоре возмездное (за плату) временное владение и пользование или временное пользование имуществом, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования (непотребляемые вещи). В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудования, транспортные средства и пр.

Отношения арендодателя и арендатора устанавливаются договором аренды, в котором указывается состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, размер арендной платы и форма ее уплаты, срок аренды, обязанности арендатора и арендодателя по содержанию имущества, условия возврата и выкупа, а также возможности улучшения арендованного имущества.

Арендная плата устанавливается обычно в виде твердой суммы платежей.

В договоре аренды могут быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его срока истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Различают:

  • текущую (операционную аренду) отдельных объектов основных средств;
  • долгосрочную аренду целого комплекса основных средств (предприятий);
  • финансовую аренду (лизинг) как с правом выкупа, так и без него.

Текущая (операционная ) аренда

Имущество, передаваемое в текущую аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя и должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно.

Арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не предусмотрено договором.

В таблице 2.6. приводятся бухгалтерские проводки текущей (операционной) аренды основных средств у арендодателя и арендатора. Отметим, что отражение арендных операций у арендодателя может проводиться по одному из двух вариантов:

  • если аренда признана арендодателем одним из обычных видов деятельности, то арендная плата будет являться выручкой от продажи и учитывать ее следует на счете 90 «Продажи», а затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду, на счете 20 «Основное производство» (вариант 1);
  • если аренда является дополнительным видом деятельности, то арендную плату учитывают в составе операционных расходов на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы», а затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду, – в составе операционных расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»(вариант 2)

Таблица 2.6.

Корреспонденция счетов по учету текущей (операционной аренды)

Содержание операции Дебет Кредит
Арендодатель:
1.Переданы основные средства в аренду 01 «ОС, переданные в аренду» 01
2. Вариант 1:Расчеты с арендатором
Начислена арендная плата 62 90-1
Начислен НДС с арендной платы 90-3 68
Осуществлены расходы по сданному в аренду имуществу 20 02,10,70,69 и др.
Списаны расходы по сданному в аренду имуществу 90-2 20
Вариант 2:Расчеты с арендатором:
Начислена арендная плата 62 91-1
Начислен НДС с арендной платы 91-2 68
Списаны расходы по сданному в аренду имуществу 91-2 02,10,70,26, и др.
3. Возвращено арендованное имущество 01 01 «ОС, переданные в аренду»
Арендатор:
1. Получено арендованное имущество 001
2. Начислена арендная плата (без НДС) 20,25,26 60,76
Учтен НДС 19 60,76
Принят к налоговому вычету НДС 68 19
3.Уплачена арендная плата авансом 60 51,50
В дальнейшем 20,25,26,19 60
4.Перечислена арендная плата 60,76 51,50
5. Возвращено арендованное имущество 001

Финансовая аренда (лизинг)

В соответствии с ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Основополагающие нормы, регулирующие лизинговые отношения, определены Федеральном законе от 29 октября 1998 г. № 164- ФЗ «О финансовой аренде(лизинге)».

Субъектами лизинга (физическими или юридическими лицами) являются:

  • лизингодатель, который за счет привлеченных и (или) собственных средств, приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю;
  • лизингополучатель, который обязан принять предмет лизинга за определенную плату на определенный срок и определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга;
  • продавец, который в соответствии с договором купли – продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга; в эти суммы входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, и возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг, а также доход лизингодателя.

Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором).

Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора является собственностью лизингодателя.

Отражение операций финансовой аренды(лизинга) в бухгалтерском учете зависит от того, на чьем балансе – лизингодателя или лизингополучателя – будет учитывается имущество в соответствии с условиями договора лизинга (табл. 2.7.,2.8.) В соответствии с п.2 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164 – ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» амортизационные отчисления производит сторона договора, на балансе которой находится предмет лизинга.

Таблица 2.7.

Учет операций по договору лизинга, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Содержание операции Дебет Кредит
Лизингодатель:
1. Приобретено лизинговое имущество 08 60
2. Учтен НДС 19 60
3. Отражены расходы на доставку, монтаж и др. лизингового имущества 08,19 70,69,76 и др.
4.Оприходовано имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга 03 08
5. Зачтен НДС 68 19
6.Оплачен счет поставщика 60 51
7.Передано лизинговое имущество лизингополучателю 03«Имущество, переданное лизингополучателю» 03
8.Начислена амортизация по лизинговому имуществу 20 02
9.Отражены прочие затраты по осуществлению лизинговой деятельности 20 10,70,69 и др.
10. Отражены причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей 62 90-1
11. Начислен НДС 90-3 68
12.Списаны затраты на осуществление лизинговой деятельности 90-2 20
13.Поступили лизинговые платежи 50,51 62
Лизингополучатель:
1.Получено лизинговое имущество 001
2.Начислены причитающиеся лизингодателю платежи 20,25,26 и др. 60,76
3.Учтен НДС: 19 60,76
Принят к налоговому вычету НДС 68 19
4.Перечислены лизинговые платежи 60,76 51
5.Возвращено лизинговое имущество 001
6.Выкуплено лизинговое имущество: 001
Одновременно на стоимость, числящуюся на счете 001 01 02

Таблица 2.8.

Учет операций по договору лизинга, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя

Содержание операции Дебет Кредит
Лизингодатель:
1.Приобретено лизинговое имущество 08 60
Учтен НДС 19 60
2.Оприходовано имущество, предназначенное для сдачи в лизинг 03 08
3.Принят к налоговому вычету НДС 68 19
4.Оплачен счет поставщика 60 51
5.Передано лизинговое имущество лизингополучателю:
На сумму задолженности по лизинговым платежам (с НДС) за весь срок действия договора 76 «Задолженность по лизинговым платежам» 91-1
На стоимость лизингового имущества 91-2 03
Начислен НДС 91-2 76-НДС
На разницу между общей суммой лизинговых платежей(без НДС) и стоимостью лизингового имущества 91-9 98-1
Одновременно на стоимость лизингового имущества 011
6.Поступили от лизингополучателя лизинговые платежи: 51 76 «Задолженность по лизинговым платежам»
Одновременно на сумму разницы, учитываемой на счете 98, в части приходящейся на сумму платежа 98-1 90-1
Начислен НДС 76-НДС 68
7. Возвращено лизинговое имущество:
На сумму остаточной стоимости на основе первичного документа лизингополучателя 03 76 «Задолженность по лизинговым платежам»
Лизингополучатель:
1. Получено лизинговое имущество 08 76 «Лизинговые обязательства»
2.Учтен НДС 19 76 «Лизинговые обязательства»
3.Введено в эксплуатации лизинговое имущество 01-1 «Лизинговое имущество» 08
4.Начислены лизинговые платежи за отчетный период 76 «Лизинговые обязательства» 76 «Задолженность по лизинговым платежам
5.Перечислены платежи лизингодателю 76 «Задолженность по лизинговым платежам 51
6.Зачтен НДС с начисленных лизинговых платежей 68 19
7.Начислена амортизация лизингового имущества 20,25,26 и др. 02-1
8.Возвращено лизинговое имущество (при условии погашения всей суммы лизинговых платежей) 02-1 01-1
9.Выкуплено лизинговое имущество (при условии погашения всей суммы лизинговых платежей): 01 01-1
02-1 02

2.8. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

Перечень обязательной информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности по основным группам основных средств, приведен в п.32 ПБУ 6/01.

  • Особенности раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности согласно МСФО

Основным международным стандартом, регулирующим учет основных средств, является МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Определение и признание основных средств в соответствии с МСФО и российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ) практически совпадают.

Основные различия при формировании первоначальной оценки основных средств состоят в следующем:

  • Согласно МСФО бюджетная помощь, полученная для приобретения основных средств, может уменьшить стоимость актива;
  • Объект основных средств, приобретаемый в обмен на другое имущество, согласно МСФО принимается к учету по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов. Справедливая стоимость – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Понятие справедливой стоимости в российском учете не используется.
  • При приобретении основных средств на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость согласно МСФО определяется как дисконтированная сумма будущего платежа, в то время как ПБУ 6/01 применения дисконтированных оценок не предусматривает.

При последующей оценке основных средств МСФО 16 «Основные средства» устанавливает два варианта учета:

  • Основной – по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценивания. Согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» убыток от обесценения – это сумма превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из двух величин – чистой цены продажи (цена продажи за вычетом расходов на продажу) и ценности использования актива. Ценность использования актива определяется суммой дисконтированных будущих потоков денежных средств от использования актива и от его выбытия в конце срока службы. Убыток от обесценения отражается в отчете о прибылях и убытках или относится на увеличение капитала, если актив ранее дооценивался. В РПБУ обесценение не рассчитывается и в счете не отражается.
  • Альтернативный – по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от переоценки, причем переоценка проводится по справедливой стоимости. В РПБУ переоценка проводится до текущей восстановительной стоимости.

Принципы и методы начисления амортизации в МСФО и РПБУ в значительной мере совпадают. Основное отличие состоит в сумме амортизируемой стоимости: согласно МСФО амортизируемая стоимость определяется за минусом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость представляет собой сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. В РПБУ ликвидационная стоимость не учитывается и стоимость основных средств амортизируется полностью. Кроме того, согласно МСФО метод начисления амортизации и срок полезного использования должны периодически пересматриваться, чтобы соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта. В этом случае корректируются суммы амортизационных отчислений текущего и будущего периодов. Согласно ПБУ 6/01 пересмотр метода начисления амортизации не предусматривается, а срок полезного использования пересматривается только в случае улучшения (повышения) нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Согласно МСФО (IAS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность» компания может классифицировать внеоборотные активы как предназначенные для продажи, если их балансовую стоимость предполагается возместить в результате продажи в течение одного года с отчетной даты. Соответствующие активы ( в том числе основные средства) отражаются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. В РПБУ соответствующая группа активов не выделяется.

При раскрытии информации об основных средствах согласно МСФО дополнительно , сверх требований РПБУ, нужно отразить следующее:

  • Увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;
  • Убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;
  • Информацию об основных средствах, предназначенных для продажи;
  • Информацию о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью самортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия;
  • Учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств; величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности;
  • Способ и дату переоценки активов; факт привлечения независимого оценщика; индексы, использованные при переоценке по восстановительной стоимости (затратам на замену) ; балансовую стоимость, которая указывалась бы в финансовой отчетности при использовании основного порядка учета основных средств; результат переоценки (изменение балансовой стоимости объектов и ограничения на распределение между акционерами.

Международным стандартом, регулирующим порядок учета арендных операций, является МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Согласно МСФО аренда классифицируется как операционная или финансовая в зависимости от экономического содержания договора аренды. Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос с арендодателя на арендатора всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив, при этом само право собственности может не передаваться. Операционная аренда – это любая аренда, которая не классифицируется как финансовая. В российском учете термин «финансовая аренда(лизинг)» определен законодательно, т.е. классификация аренды определяется правовой формой договора.

Сравнивая порядок учета и отражения в отчетности финансовой аренды согласно требованиям МСФО 17 с порядком, установленным в российском бухгалтерском учете, можно выделить следующие принципиальные отличия:

  • В российском учете согласно Федеральному закону « О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга может учитываться как на балансе арендатора (лизингополучателя), так и на балансе арендодателя (лизингодателя), что устанавливается в договоре. Согласно МСФО 17 арендуемый актив отражается на балансе арендатора;
  • В российском учете амортизационные отчисления проводит и отражает в бухгалтерском учете та сторона договора лизинга, на балансе которой числится имущество, являющееся предметом лизинга. В соответствии с требованиями МСФО 17 амортизацию начисляет арендатор;
  • В российском учете арендатор принимает к учету арендуемый актив (если по условиям договора он учитывается на балансе арендатора) в полной сумме арендных платежей, установленных договором за весь срок его действия. Согласно МСФО 17 арендатор включает арендуемое имущество в состав активов в следующей оценке: наименьшая величина из справедливой стоимости актива и дисконтируемой стоимости минимальных арендных платежей. При этом обе системы учета предусматривают, что в начале срока аренды в балансе арендатора отражаются обязательства в сумме, равной оценке арендуемого актива;
  • В российском учете арендодатель ( в случае, если арендуемый актив учитывается на балансе арендатора) отражает в балансе дебиторскую задолженность в сумме равной полной сумме арендных платежей за оставшийся срок аренды. Согласно МСФО 17 в активе арендодателя отражается дебиторская задолженность, равная сумме чистых инвестиций в лизинг (стоимость лизингового имущества);
  • Согласно требованиям МСФО 17 арендные платежи отражаются в учете раздельно по составляющим (погашение основной суммы долга и финансовые расходы в учете арендатора или погашение чистых инвестиций и финансовых доходов арендодателя). При этом используется особый порядок распределения финансовых расходов (доходов) по периодам, что в российском учете не предусматривается.

Сравнение порядка учета и отражения в отчетности операционной аренды согласно требованиям МСФО 17 и российского бухгалтерского учета позволяет сделать вывод об отсутствии существенных отличий между ними.

МСФО устанавливает особый порядок учета и представления в отчетности операций с недвижимостью. Согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость» земля и здания, приобретаемые с целью получения арендных платежей и (или) для увеличения стоимости капитала, классифицируются как инвестиции в недвижимость.

Первоначальная стоимость инвестиций в недвижимость определяется по сумме затрат на приобретение или строительство объектов (по себестоимости).

Последующая оценка осуществляется одним из следующих способов:

  • Путем переоценки по справедливой стоимости. Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на счет прибылей и убытков. Балансовая стоимость объекта не амортизируется;
  • По фактическим затратам на приобретение за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (аналогично основному подходу для основных средств). Расчет амортизации и обесценения активов проводится в соответствии с МСФО 16;

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация об инвестициях в недвижимость:

  • Правила и методы определения справедливой стоимости или причины невозможности ее определения;
  • Рентный доход и прямые операционные расходы за отчетный период;
  • Сверка балансовой стоимости активов на начало и конец отчетного периода;
  • Методы начисления и суммы накопленной амортизации и др.

Дата публикации: 12 августа, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте