главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Глава 3. Учет нематериальных активов

3.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Новое положение пришло на смену ранее применявшемуся аналогичному стандарту ПБУ 14/2000.

ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ ( за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

ПБУ 14/2007 не применяется к активам, перечисленным в п.2 ПБУ 14/2007, а именно:

– не давшим положительного результата научно – исследовательским, опытно – конструкторским и технологическим работам (НИОКР);

– не законченным и не оформленным в установленном законодательством порядке НИОКР;

– материальным объектам (материальным носителям), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы ЭВМ и базы данных.

Учет первых двух позиций активов регулируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно – исследовательские, опытно конструкторские и технологические работы».

В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» активы принимаются к учету в качестве нематериальных активов, если одновременно отвечает следующим семи условиям (п.3 ПБУ 14/2007):

  • Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
  • Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем ( в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
  • Возможность выделения или отделения (идентификация) объекта от других активов;
  • Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла. Если он превышает 12 месяцев;
  • Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
  • Отсутствие у объекта материально – вещественной формы.

Если одно из вышеуказанных условий не выполняется актив не может быть принят к учету в качестве нематериального актива.

К нематериальным активам относятся согласно п.4 ПБУ 14/2007, например:

  • Произведения науки, литературы и искусства;
  • Программы для электронных вычислительных машин;
  • Изобретения, полезные модели;
  • Селекционные достижения;
  • Секреты производства (ноу – хау);
  • Товарные знаки и знаки обслуживания.
  • В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса ( в целом или его части).

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств. В зависимости от знака этой разницы различают положительную и отрицательную деловую репутацию. Положительную деловую репутацию (надбавку к цене в ожидании будущих экономических выгод) учитывают как нематериальный актив. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

С 2008 года нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). То есть остаточную стоимость организационных расходов на 1 января 2008 года надо списать на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По старым правилам к нематериальным активам относились объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное право на программы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В состав нематериальных активов включались организационные расходы (расходы, связанные с образование юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

В состав нематериальных активов не включались интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Как видно из вышесказанного, теперь нематериальным активам не относятся организационные расходы компании. А программы и технологии, которые предоставлены в пользование (неисключительные права) теперь также получатель учитывает как нематериальный актив. Правда, за балансом.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Впервые в ПБУ 14/2007 сказано, что в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности( кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театральное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

По общему правилу на счете 04 учитываются только нематериальные активы, на которые у компании есть исключительные права. Однако в отношении сложных объектов есть исключение. Во всяком случае это следует из ПБУ 14/2007. То есть сложные объекты, на которые у компании есть как исключительные, так и неисключительные права, в соответствии со статьей 1240 ГК РФ можно учесть на счете 04. Какие сложные объекты отнести к нематериальным активам, организация решает самостоятельно. При этом критерии нужно закрепить в учетной политике.

До недавнего времени старое ПБУ 14/2000 о нематериальных активах определялось в п. 3 статьи 253 НК РФ. Налоговый кодекс РФ относит к таким активам исключительные права налогоплательщика на объекты интеллектуальной собственности.

При этом амортизируемым имуществом признается нематериальный актив со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей. (п. 1 ст. 256 НК РФ)

В бухгалтерском балансе НМА отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и накопленной на отчетную дату амортизацией.

Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счете 04 «нематериальные активы»; начисление амортизации – на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»

Аналитический учет ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

3.2. Учет поступления нематериальных активов

В бухгалтерском учете нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)

Характеристика и определение первоначальной стоимости нематериальных активов, в зависимости от способа их приобретения, аналогичны установленным для объектов основных средств и материально – производственных запасов.

Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами:

  • приобретением за плату;
  • создание самой организацией;
  • поступление в качестве вклада в уставный капитал;
  • безвозмездное поступление от третьих лиц;
  • поступление в обмен на другое имущество ( по бартеру)
  • и др.

Для формирования стоимости нематериальных активов используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение нематериальных активов». По дебету счета отражается стоимость приобретения (расходы на создание), а также дополнительные затраты, необходимые до доведения объекта до состояния, в котором он может быть использован по назначению. По кредиту счета отражается принятие нематериальных активов к учету.

Определение первоначальной стоимости нематериального актива.

№ п/п Способ поступления НМА Оценка(определение первоначальной стоимости)
1. Приобретение за плату у третьих лиц Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях ( за минусом НДС и иных возмещаемых налогов)
2. Создание самой организацией Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов)
3. Безвозмездное поступление от третьих лиц Исходя из рыночной стоимости на дату оприходования с учетом затрат по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию
4. Внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации Исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ
5. Получение по бартеру Исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией

Рассмотрим приведенные в таблице способы поступления нематериальных активов подробнее.

  • Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев предусмотренных законодательством). В стоимость нематериальных активов суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Фактическими затратами на приобретение НМА могут быть:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериальных активов:

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;

-иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Данный перечень расходов является открытым.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.

При оплате приобретаемых НМА, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов НМА.

  • Если объект НМА создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относится:

-стоимость используемых материальных ресурсов;

– зарплата работников, занятых созданием НМА. В ПБУ 14/2007 уточнено, что в стоимость НМА входят также отчисления на социальные нужды ( в том числе с ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев);

– амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при его создании;

– услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительным) договорам.

– сборы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.

НМА считаются созданными самой организацией, если:

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации – работодателю;

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации – заказчику;

– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации;

Во всех остальных случаях НМА получаются организацией со стороны – на основании договора уступки исключительных прав ( как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации) или безвозмездно.

  • Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных по договору дарения (безвозмездно) , является их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В ПБУ 14/2007 сказано, что под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки.

В старом ПБУ 14/2000 такого уточнения не было.

В начале стоимость НМА учитывается в составе доходов будущих периодов на отдельном субъсчете, затем по мере начисления амортизации по нему стоимость списывается в аналогичной сумме в состав прочих доходов как внереализационный доход ( п. 8 ПБУ 9/99)

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если:

– уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

-уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Для целей налогового учета безвозмездно полученное имущество признается амортизируемым имуществом (п.п. 1,2 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию( п.2 ст. 259 НК РФ).

Порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества установлен пунктом 8 статьи 250, подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 (метод начисления) и пунктом 2 статьи 273 (кассовый метод) НК РФ.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен ( с учетом положений ст.40 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. В доходы получателя включается большая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача.

Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Соответственно если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается ( например, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до пригодного состояния.

  • Первоначальная стоимость актива приобретенного в обмен на другое имущество (оплата неденежными средствами), признается стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей. При этом их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передачи организацией по таким договорам, величина стоимости НМА , полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Пунктом 16 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость НМА не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных НМА переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием НМА, его первоначальную стоимость не увеличивают.

В связи с этим правилом суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам любого вида, полученным на приобретение актива, образовавшиеся после ввода в эксплуатацию НМА, относятся в состав прочих доходов (расходов).

В налоговом учете суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктами 2 и 5.1 пункт1 пункта 1 статьи 265 НК РФ входят в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на первоначальную стоимость приобретаемых нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Таблица 3.1.

Корреспонденция счетов по операциям поступления нематериальных активов

Содержание операции Дебет Кредит
Поступление как вклад в уставный капитал:
Отражена согласованная учредителями оценка полученных НМА (без НДС) 08 75
На сумму восстановленного НДС 68 91-1
Отражены расходы по регистрации исключительных прав на НМА 08 76
Приняты к учету НМА 04 08
Безвозмездное поступление(по договору дарения):
Отражены по рыночной стоимости НМА 08 98-2
Приняты к учету НМА 04 08
В дальнейшем по мере начисления амортизации 98-2 91-1
Поступление по договору простого товарищества:
Оприходованы НМА по согласованной оценке 04 80
4.Формирование деловой репутации у организации – покупателя НМА:
Отражена положительная деловая репутация 04 51,76
Отражена отрицательная деловая репутация 51,76 98
5. Поступление по договору доверительного управления имуществом 04 79-3
79-3 05

3.3. Амортизация нематериальных активов

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Раньше согласно ПБУ 14/2000 срок устанавливался в годах.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.(п.24 ПБУ 14/2007) По старым правилам по таким активам срок полезного использования был равен 20 годам, но не более срока деятельности организации.

При установлении срока полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском учете, как и раньше следует ориентироваться на срок действия охранного документа (патента, свидетельства и т.п.) или лицензионного договора. Например, патент на селекционное достижение действует 30 лет, на изобретение – 20 лет, на промышленный образец – 10 лет, свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара – 10 лет, на полезную модель – 5 лет. Впрочем, организация сама может определить ожидаемый срок полезного использования, в течение которого она предполагает получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя.

Теперь о принципиальных изменениях между старым и новым ПБУ. В пункте 27 ПБУ 14/2007 сказано, что срок полезного использования НМА нужно каждый год уточнять, то есть проверять его на актуальность. Если период, в течение которого организация предполагает использовать актив существенно меняется, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В налоговом учете срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчете на м10 лет (ст. 258 НК РФ).

В соответствии с п.14 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством амортизации. Амортизация (погашение стоимости) НМА в бухгалтерском учете может начисляться тремя способами:

-линейным;

-уменьшаемого остатка;

-пропорционально объему продукции (работ).

По новым правилам способ начисления амортизации НМА производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Раньше компания могла самостоятельно выбирать способ начисления амортизации без всякого обоснования.

Согласно п. 30 ПБУ 14/2007 способ определения амортизации НМА компания ежегодно должна проверять и при необходимости также пересматривать. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменение в оценочных значениях. В старом ПБУ 14/2000 такого требования не было.

Добавим, что по новым правилам в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливаются. В прежнем ПБУ 14/2000 было сказано, что амортизация приостанавливается, если фирма законсервировала свою деятельность.

В налоговом учете для амортизации НМА предусмотрено только два метода:

-линейный;

-нелинейный (ст.259 НК РФ).

Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В течение этого срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев, определенных законодательством и собственно ПБУ 14/2007 (п.16)

У сезонных предприятий начисление амортизации по НМА производится в течение активного периода работы в отчетном году (в размере не 1/12, а, например, 1/7 нормы за год в течение 7 месяцев сезона).

Начисление амортизации начинается с 1 – го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1 – го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо, когда данный объект выбыл из состава нематериальных активов по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учете применяется одинаково.

Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В бухгалтерском учете начисление амортизации может отражаться двумя способами:

  • путем накопления на счете 05 «Амортизация НМА» (1-й способ)
  • путем уменьшения первоначальной стоимости объекта с кредита счета 04 «Нематериальные активы» (второй способ).

После полного погашения стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента и других охранных документов) в условной оценке , с отнесением ее суммы на финансовые результаты.

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете вторым способом. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на ее финансовые результаты как операционный доход.

Таблица 3.2.

Корреспонденция счетов по начислению амортизации НМА

Содержание операции Дебет Кредит
1.Начислена амортизация по объектам НМА (1-й способ), используемым:
По обычным видам деятельности 20,23,25,26,44 05
В капитальном строительстве 08 05
2.Начислена амортизация по объектам НМА (2-й способ), используемым:
По обычным видам деятельности 20,23,25,26,44 04
В капитальном строительстве 08 04
Принят к учету в условной оценке НМА после полного погашения его стоимости 04 91
3.Начислена амортизация по положительной деловой репутации организации 26 04
4.Списывается отрицательная деловая репутация 98 91

3.4. Учет списания нематериальных активов.

Стоимость НМА , который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п.34 ПБУ 14/2007).

Выбывать активы могут по разным причинам:

  • прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
  • передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
  • перехода исключительного права к другим лицам без договора ( в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА);
  • прекращения использования вследствие морального износа. В старой редакции ПБУ 14\2000 отдельно было не прописано, можно ли списать объект НМА по причине морального износа. То есть бухгалтерам приходилось пользоваться нормами ПБУ 10/99;
  • передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи активов при их инвентаризации, в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленной амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Раньше в ПБУ 14/2000 было сказано, что нематериальные активы подлежат списанию с баланса, если они больше не используются для целей производства продукции (выполнении работ, оказания услуг), для управленческих нужд организации.

При выбытии НМА сумма начисленной амортизации списывается со счета 05 «Амортизация НМА» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость НМА списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы».

Доходы и расходы от продажи и иного выбытия НМА отражаются в периоде выбытия НМА как прочие доходы и расходы на счете 91 (п.35 ПБУ 14/2007)

Для целей исчисления налога на прибыль доход от реализации объекта НМА (например, от реализации имущественных прав) признается доходом от реализации (ст. 249 НК РФ). Признанный доход от такой операции уменьшается на остаточную стоимость нематериальных активов и расходы по его реализации (п.1 ст.257, пп1 п1 ст. 268 НК РФ).

При реализации НМА сумма остаточной стоимости с учетом расходов, связанных с их реализацией, может превышать полученную выручку. Для налогового учета убыток, полученный от реализации НМА, включается в состав прочих доходов и расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ.

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете как операционные расходы (доходы) на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, к которому они относятся По дебету счета отражается остаточная стоимость нематериального актива и другие расходы, связанные со списанием, а по кредиту поступления от уступки (продажи) прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Выбытие объекта из состава НМА при передаче (продаже, уступке прав, мене и пр.) другой организации оформляется актом приемки – передачи.

При списании объекта в случае невозможности его дальнейшего использования или окончания срока исполнения оформляется акт о списании, в котором указывается первоначальная стоимость объекта, суммы начисленной амортизации, причины списания и пр.

Таблица 3.3.

Корреспонденция счетов по операциям списания НМА

Содержание операции Дебет Кредит
1. Списание НМА по истечении срока использования или невозможности дальнейшего использования :
Начисленная амортизация 05 04
Остаточная стоимость 91- 2 04
2.Продажа (уступка прав) НМА:
Переданы НМА и выставлен счет покупателю 62 91-1
Начисленная амортизация 05 04
Остаточная стоимость 91- 2 04
Начислен НДС 91- 2 68
Списаны расходы на продажу 91- 2 70,69 и др.
3.Вклад в уставный капитал:
Начисленная амортизация 05 04
Остаточная стоимость 58 04
Восстановлен НДС 91 68
4. Переданы безвозмездно:
Начисленная амортизация 05 04
Остаточная стоимость 91- 2 04
Начислен НДС 91- 2 68
5. Списана недостача НМА ,выявленная при инвентаризации:
Начисленная амортизация 05 04
Остаточная стоимость 94 04
Отнесена на виновное лицо сумма недостачи 73- 2 94
Списана сумма недостачи, если виновное лицо не установлено 91- 2 94

3.5. Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов

Организация – правообладатель (лицензиар) имеет право представить другой организации право на использование принадлежащих ей объектов интеллектуальной собственности. Предоставленный в пользование нематериальный актив с баланса правообладателя не списывается, а отражается в учете правообладателя обособленно в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (ранее в оценке, принятой в договоре). При этом начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, организация – правообладатель продолжает начислять ( п.38 ПБУ 14/2007).

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

У организации – пользователя (лицензиата) полученные НМА отражаются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом периодические платежи за право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации за предоставленное право пользования НМА, которые исчисляются и уплачиваются в порядке и в сроки, установленные договором, отражаются в бухгалтерском учете организации – правообладателя как расходы отчетного периода.

Если же производится фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, то организации – пользователю следует отразить его в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов , которые будут списываться на затраты в течение срока действия договора. (п. 39 ПБУ 14/2007).

Организация – правообладатель отражает доходы и расходы по операциям, связанным с предоставлением права на использование НМА (прав на интеллектуальную собственность) по одному из двух вариантов.

  • Если предоставление прав является одним из обычных видов деятельности, то сумма платежей за предоставленное право будет являться выручкой от продажи и учитывать платежи следует на счете 90 «Продажи», а начисление амортизации на счетах 20 (вариант 1);
  • Если предоставление прав не является обычным видом деятельности, то сумма платежей за предоставленное право учитывается в составе операционных доходов на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы», а начисленная амортизация – в составе операционных расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (вариант 2).

Таблица 3.4.

Корреспонденция счетов по операциям, связанным с приобретением прав на использование НМА

Содержание операции Дебет Кредит
Организация – правообладатель:
1. Передано право пользования НМА 04 «НМА, переданные в пользование» 04
2. Начислены организацией – правообладателем периодические платежи (роялти) за переданное право использования НМА:
Вариант 1 62 90
Вариант 2 62 91
Начислен НДС 90,91 68
3. Получен фиксированный разовый платеж организацией – правообладателем за переданное право использования НМА 51 90,91
Начислен НДС 90,91 68
Организация – пользователь:
4. Приобретено право пользования НМА 012
5.Начислены периодические платежи (роялти) за право пользования НМА 26,19 60
6. Начислен фиксированный разовый платеж за право пользования НМА 97,19 60

3.6. Переоценка нематериальных активов

Если текущая рыночная стоимость объекта нематериальных активов изменилась, то его первоначальная стоимость может быть переоценена.

Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных активов. Переоценка проводится не чаще одного раза в год ( на начало отчетного года).

Добавим, что однажды приняв решение о переоценке НМА, входящих в однородную группу, в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно. То есть чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости (п.19 ПБУ 14/2007).

Результаты переоценки учитываются при составлении бухгалтерского баланса на начало отчетного года. При этом , как и в случае с основными средствами, результаты переоценки не включаются в бухгалтерский баланс предыдущего отчетного года. Однако в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего года организация должна указать о такой переоценке.

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Сумма дооценки НМА равная его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

В ПБУ 14/2000 возможность переоценки НМА предусмотрена не была.

3.7. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с ПБУ 14/2007 в составе учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

  • Способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;
  • Принятые организацией сроки полезного использования НМА;
  • Способы определения амортизации НМА , а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
  • Изменения сроков полезного использования НМА.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, информация по отдельным видам НМА:

  • Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
  • Стоимость списания и поступления НМА , иные случаи движения нематериальных активов;
  • Сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком полезного использования;
  • Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
  • Стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких НМА;

Оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

  • Стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
  • Наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
  • Наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

3.8. Деловая репутация

В соответствии с ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с п.29 ПБУ 14/2007.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Особенности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности согласно МСФО

Учет нематериальных активов регулируется МСФО (IAF) 38 «Нематериальные активы».

Согласно МСФО (IAF) 38 нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально – вещественной формы, используемый компанией при производстве товаров, оказании услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. Стандарт не допускает признания в качестве НМА внутренне созданного гудвилла, торговых марок, других подобных объектов и организационных расходов.

НМА может быть приобретен или создан компанией.

  • При покупке актива критерием его признания является существование вероятности того, что к компании будут поступать будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, и стоимость актива может быть надежно оценена.
  • При создании актива используется дополнительный критерий. Он требует деления всех затрат, связанных с созданием актива на две стадии: исследования и разработки. Затраты на стадии исследований всегда признаются расходами отчетного периода., а затраты на стадии разработки могут при выполнении определенных условий капитализироваться как НМА.

При покупке НМА первоначальная стоимость обычно определяется по справедливой стоимости уплаченного возмещения, а при создании – по себестоимости, т.е. по сумме затрат, которые могут быть непосредственно распределены или отнесены на создание и подготовку актива к использованию.

НМА отражаются в отчетности по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения (основной способ) или по справедливой (переоцененной) стоимости за минусом последующих расходов по амортизации убытков от обесценения (альтернативный подход). Таким образом также как и в ПБУ 14/2007 допускается переоценка активов по справедливой стоимости и требуется проверка на обесценение. В соответствии с МСФО (IAF) 38 последующие расходы на доработку и усовершенствование НМА могут быть отнесены на балансовую стоимость актива, если предполагается получение дополнительных экономических выгод.

Согласно МСФО (IAF) 38 нематериальные активы амортизируются, если может быть установлен ограниченный срок его полезного использования. Методы амортизации НМА в российском международных стандартах аналогичны.

Учет гудвилла регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Гудвилл возникает при покупке компании и определяется как разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств. Приобретенный актив капитализируется как нематериальный актив. В отличие от российских стандартов гудвилл не амортизируется, но ежегодно должен тестироваться на предмет обесценения. Убыток от обесценения определяется как превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью (большей из двух величин: чистой цены продажи актива и ценности его использования)

При превышении справедливой стоимости над ценой покупки (отрицательный гудвилл) необходимо пересмотреть идентификацию и оценку идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, а также оценку стоимости объединения и оставшееся превышение немедленно отразить в отчете о прибылях и убытках.

При раскрытии информации о нематериальных активах согласно МСФО дополнительно следует отразить следующие данные и показатели:

  • Прирост стоимости, вызванный внутренними разработками, а также следствием объединения бизнеса;
  • Уменьшение стоимости за счет прекращения использования или выбытия;
  • Убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;
  • Увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

Другие причины изменения балансовой стоимости НМА;

  • Информацию о причинах, по которым для НМА был назначен срок полезного использования более 20 лет;
  • Информацию о НМА с ограниченным правовым статусом;

Величину обязательств, связанных с приобретением НМА;

Информацию о НМА , приобретенных за счет государственных субсидий;

  • Дату переоценки и балансовую стоимость переоцененных активов, балансовую стоимость, которая отражалась бы в финансовой отчетности при использовании основного порядка учета НМА, результат переоценки (изменение балансовой стоимости объектов и ограничения на распределение между акционерами);
  • Данные о совокупных затратах на исследования и разработки, признанные в качестве расходов периода.
  • Дополнительно может быть представлена информация о НМА, которые полностью амортизированы , но продолжают использоваться.
Дата публикации: 18 августа, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте