главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Исчисление сроков хранения первичных документов по "отложенным" расходам

  • В соответствии с п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ срок хранения документов составляет четыре года, а согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" – 5 лет. Указанные сроки установлены с учетом полномочий налоговых органов на проведение налоговых проверок, период которых ограничивается тремя годами, предшествующими году их проведения. В рамках указанных сроков налоговые органы могут применить к налогоплательщику различные меры. Объясняется это тем, что на налогоплательщике лежит обязанность обеспечить сохранность документов в течение периода, доступного для налоговой проверки.
На практике наличие факта переноса убытков в течение десяти лет, а также иных обстоятельств, например списания безнадежных долгов, вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока по сравнению с общими требованиями. При этом часто нарушается налоговое законодательство. В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию.
В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что в 2007 г. налогоплательщиком была списана на внереализационные расходы дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. У организации были истребованы документы, подтверждающие дебиторскую задолженность, отраженную в декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 г. Заявитель представил лишь часть запрашиваемых у него документов, а именно приказ руководителя о списании кредиторской задолженности и акт инвентаризации.
В обоснование своей позиции налогоплательщик указал, что не обязан хранить первичные учетные документы, необходимые для исчисления налогов, подтверждающие получение доходов и понесение расходов в 2001-2003 гг., более четырех лет. Следовательно, налоговая инспекция не вправе требовать их представления в 2008 г. По мнению налогоплательщика, срок хранения документов истек в 2007 г., т.е. подтверждающие расходы первичные документы за 2001 г. необходимо хранить до конца 2005 г., за 2002 г. – до конца 2006 г., за 2003 г. – до конца 2007 г.
Судебная практика, на которую сослался налогоплательщик, подтверждала обоснованность его доводов. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.01.09 г. N А65-4857/2008 отмечено: "...учитывая, что действующее налоговое законодательство не предусматривает хранение документов, касающихся списанной на убытки дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности или на прибыль кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности, более длительное время (более 4 лет), чем иные документы, акт инвентаризации, письменное обоснование списания и приказ руководителя являются на момент проведения проверки первичными учетными документами, на основании которых производятся записи в учете операции по списанию дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности. Заявитель обосновал невозможность представления запрашиваемых документов в связи с их отсутствием, что не противоречит положениям п. 1 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ и, следовательно, не может повлечь для налогоплательщика негативных последствий в виде доначисления налога на прибыль".
Между тем доводы налогоплательщика по рассматриваемому вопросу основаны на неверном толковании норм налогового законодательства. Что касается судебного решения, на которое он ссылался в обоснование своей позиции, то, по мнению автора, данный судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права ввиду следующего.
Порядок документального оформления затрат регулирует Федеральный закон "О бухгалтерском учете", согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц;
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
На основании п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются:
долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности;
долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
При этом следует учитывать, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, налогоплательщик при наличии документального подтверждения дебиторской задолженности может отнести ее к безнадежной при наступлении одного из перечисленных оснований в том числе и по истечении общего срока исковой давности, установленного в ст. 196 ГК РФ.
Вместе с тем организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности.
Суммы и даты образования безнадежных долгов подтверждаются договорами, в которых указаны даты сроков платежей, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров, а также актами выверки задолженности с организациями-дебиторами, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.
Сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика подтверждает выводы автора.
В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.07 г. N Ф04-3421/2007(34717-А70-26)(35577-А70-26) указано: "...кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции, исходя из того, что истечение срока хранения первичных документов не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности, пришел к обоснованному и правомерному выводу о том, что, поскольку в нарушение требований, установленных статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом документально не подтверждена сумма дебиторской задолженности, следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемая сумма не может быть признана безнадежным долгом с истекшим сроком исковой давности, подлежащим отнесению к внереализационным расходам" (определение ВАС РФ от 3.09.07 г. N 11044/07 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления отказано).
Общее правило хранения документов предусмотрено п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет. Если расходы являются "отложенными", т.е. могут быть учтены не только в периодах, когда понесены, то документы, подтверждающие такие расходы, необходимо хранить в течение 4 лет после окончания налогового периода, в котором они использованы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 2.03.06 г. N КА-А40/785-06).
Несмотря на то что ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет, наличие факта переноса убытков в течение десяти лет на практике вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока.
В связи с тем что ст. 283 НК РФ содержит условия о документальном подтверждении убытков и об очередности их переноса, основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.
Таким образом, при отсутствии указанных документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
В решении арбитражного суда г. Москвы от 25.03.08 г. N А40-52908/07-115-325 сделан вывод: "В связи с тем что статья 283 Налогового кодекса Российской Федерации содержит условия о документальном подтверждении убытков и об очередности их переноса, следует, что основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.
Таким образом, при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями статьи 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" (постановлением ФАС Московского округа от 23.09.08 г. N КА-А40/8513-08-2 данное решение оставлено без изменений).
В постановлении ФАС Уральского округа от 3.06.08 г. N А50-16573/07 отмечено, что "общество не вправе при отсутствии первичных документов производить списание расходов, отклонив ссылки общества на то, что в случае, если первичные документы были уничтожены по истечении срока хранения, возможно исходить из данных регистров бухгалтерского учета и акта инвентаризации задолженности.
В силу норм главы 25 Кодекса расходы должны быть документально подтверждены. В Кодексе не содержится исключений из данного правила в отношении ситуаций, когда списание в расходы производится по истечении срока хранения документов. Учитывая, что уничтожение документов по истечении установленных сроков хранения не является обязанностью налогоплательщика, суд правильно применил закон, указав на невозможность списания в расходы убытков, не подтвержденных первичными документами" (определением ВАС РФ от 2.10.08 г. N 12613/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).
Таким образом, налогоплательщик, уменьшая облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности, обязан в соответствии со ст. 252 НК РФ документально подтвердить ее наличие, представив документы, которые необходимо хранить в течение 4 лет после окончания налогового периода, в котором безнадежные долги были использованы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а не с момента их возникновения. Источник: "Финансовая газета. Региональный выпуск"
Дата публикации: 11 ноября, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте