главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Изменение налогообложения доходов физических лиц и прибыли организаций

  • Федеральный закон от 19.07.09 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившим силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее – Закон N 202-ФЗ) внес ряд поправок в НК РФ, а также признал утратившими силу некоторые положения Федерального закона от 26.11.08 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Основные поправки, вносимые Законом N 202-ФЗ, касаются изменения порядка определения налоговой базы НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды, порядка применения социальных и имущественных налоговых вычетов по НДФЛ, а также особенностей порядка исчисления, уплаты и подачи необходимых сведений по НДФЛ налоговыми агентами. В отношении налога на прибыль организаций изменения коснулись норм, устанавливающих порядок отнесения на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, расходов в виде платежей на обязательное и добровольное имущественное страхование, а Закон N 202-ФЗ также внес уточнения и изменения в порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам организаций.
В настоящей статье подробно рассматриваются основные изменения, вносимые Законом N 202-ФЗ в налоговое законодательство Российской Федерации, а также периоды, на которые распространяются указанные изменения.

Налог на доходы физических лиц

Доходы в виде материальной выгоды


С 1 января 2010 г. из налоговой базы по НДФЛ наряду с материальной выгодой, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, подлежит также исключению материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на покупку земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Одновременно в новой редакции п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ предусмотрено, что освобождается от обложения НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Однако стоит обратить внимание на то, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на цели, указанные ранее, освобождается от обложения НДФЛ только в том случае, если банк, осуществивший рефинансирование (перекредитование) соответствующего займа (кредита), находится на территории Российской Федерации. В случае если банк, осуществивший рефинансирование (перекредитование) соответствующего займа (кредита), находится за пределами Российской Федерации, то материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в целях рефинансирования (перекредитования) упомянутых займов (кредитов) подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке. Соответственно на основании ст. 228 НК РФ указанные физические лица, получающие доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, обязаны самостоятельно исчислить сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую декларацию и уплатить исчисленную сумму НДФЛ в бюджет.
В действующей редакции п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ установлено, что освобождение от обложения НДФЛ дохода физического лица в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на указанные ранее цели, осуществляется, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Указанная формулировка вызывала ряд вопросов относительно перечня необходимых документов, которые могут подтверждать право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Согласно официальной позиции (письма Минфина России от 1.04.09 г. N 03-04-05-01/164, от 15.10.08 г. N 03-04-07-01/201 и др.), материальная выгода не облагается НДФЛ, если налогоплательщик представил в организацию, выдавшую кредит (заем), уведомление (подтверждение), полученное от налоговых органов, которое подтверждает его право на имущественный налоговый вычет.
В новой редакции п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ представлено уточнение, что материальная выгода, указанная ранее, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ, т.е. для подтверждения наличия права на имущественный налоговый вычет налогоплательщику необходимо обратиться в соответствующий налоговый орган для получения указанного подтверждения по соответствующей форме.
Однако в связи с внесением в налоговое законодательство указанных ранее изменений у организаций правомерен вопрос относительно порядка налогообложения сумм, выплаченных организациями своим работникам в части компенсации уплаченных процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилых помещений.
Напомним, что в соответствии с налоговым законодательством:
не подлежат обложению НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40 ст. 217 НК РФ);
не подлежат обложению ЕСН суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п.п. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ);
подлежат учету в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).
Представленный порядок налогообложения сумм, выплаченных организациями своим работникам в части компенсации уплаченных процентов по займам (кредитам), реализуется только в случае компенсации уплаченных процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилых помещений. Соответственно организациям, принявшим решение выплачивать своим работникам компенсацию уплаченных процентов по займам (кредитам), предоставленным на покупку земельных участков для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, а также компенсацию уплаченных процентов по заемным (кредитным) средствам, предоставленным банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) придется столкнуться с вопросом, касающимся применения указанного ранее порядка налогообложения НДФЛ, ЕСН и налогом на прибыль данных выплат.
По нашему мнению, представленный порядок налогообложения НДФЛ, ЕСН и налогом на прибыль сумм возмещений своим работникам уплаченных ими процентов по займам (кредитам) распространяется только на возмещение уплаченных процентов на приобретение и (или) строительство жилого помещения и не распространяется на возмещение уплаченных процентов на покупку земельных участков и на компенсацию уплаченных процентов по заемным (кредитным) средствам, предоставленным банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов).

Имущественный налоговый вычет

Изменения, вносимые Законом N 202-ФЗ, коснулись также ст. 220 НК РФ относительно увеличения количества имущественных налоговых вычетов по НДФЛ.
С 1 января 2010 г. налогоплательщик, дополнительно к имеющимся в настоящее время имущественным налоговым вычетам, имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов:
на приобретение на территории Российской Федерации земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на приобретение на территории Российской Федерации земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
При приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, или доли (долей) в них имущественный налоговый вычет предоставляется после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом.
Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем (п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ дополнен новым абзацем двадцать три).
Одновременно Законом N 202-ФЗ уточняется, что право на получение имущественного налогового вычета в части фактически произведенных расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам) распространяется на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным в том числе от индивидуальных предпринимателей.
Внесены дополнения в перечень фактических расходов на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них, которые учитываются при определении размера имущественного налогового вычета. Указанные расходы также могут включать в себя фактически произведенные расходы, связанные с оплатой работы на разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ (абзац одиннадцатый п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренный п.п. 2 п.1 ст. 220 НК РФ, остался прежним (2 млн руб.). Одновременно внесены дополнения в список расходов физического лица в виде уплаченных процентов, по которым дополнительно к 2 млн руб. предоставляется имущественный вычет в размере фактически произведенных расходов, а именно:
по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на приобретение на территории Российской Федерации земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
по кредитам, предоставленным банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на приобретение на территории Российской Федерации земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
Одновременно увеличена сумма имущественного налогового вычета по НДФЛ в части сумм, полученных от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет (за исключением доходов от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет), с 125 000 до 250 000 руб. При этом указанный имущественный налоговый вычет по НДФЛ может быть предоставлен не по каждому реализованному имуществу налогоплательщика в отдельности, а в целом за налоговый период (календарный год).
Таким образом, до вступления предусмотренных Законом N 202-ФЗ поправок в налоговое законодательство физические лица, реализующие имущество, находившееся в собственности менее трех лет (за исключением доходов от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности физического лица менее трех лет), вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетов в размере 125 000 руб. по каждому объекту реализованного имущества.
Аналогичной позиции придерживался Минфин России, разъясняющий, что физическое лицо имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, полученной от продажи каждого "иного имущества", но в размере, не превышающем 125 000 руб. по каждому объекту "иного имущества" (письма от 8.05.08 г. N 03-04-05-01/156, от 19.06.07 г. N 03-04-05-01/192).

Доходы, не подлежащие налогообложению

Закон N 202-ФЗ также расширяет список доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (освобождаемых от налогообложения).
В соответствии с новой редакцией абзаца третьего п. 8 ст. 217 НК РФ начиная с 1 января 2010 г. наряду с единовременной материальной помощью, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи, не подлежит обложению НДФЛ единовременная материальная помощь в виде выплат работодателями членам семьи бывшего работника, работника, вышедшего на пенсию, или бывшему работнику, работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.
Статья 217 НК РФ дополнена п. 17.1, в соответствии с которым не подлежат налогообложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами от реализации легковых автомобилей, при условии, что до снятия с регистрационного учета данные легковые автомобили были в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы на указанных физических лиц в течение трех и более лет.
До вступления указанного дополнения в силу (до 1 января 2010 г.) доход физических лиц от реализации легковых автомобилей, находившихся в собственности три года и более, подлежит обложению НДФЛ. Однако на основании п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ физическое лицо имеет право на получение имущественного вычета при продаже имущества, находившегося в собственности три года и более, в сумме, полученной при продаже указанного имущества. При этом физическое лицо, фактически имеющее право применить налоговый вычет и не уплачивать НДФЛ в бюджет, обязано на основании ст. 228 НК РФ представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию и документы, подтверждающие право на получение указанного имущественно вычета.

Налоговая декларация

В связи с внесенными дополнениями в ст. 217 НК РФ физическое лицо, получившее доход от реализации легкового автомобиля, зарегистрированного на указанное физическое лицо в течение трех и более лет (до даты снятия с регистрационного учета легкового автомобиля), налоговую декларацию в налоговый орган представлять не обязано. Соответствующие изменения также внесены в п.п. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ.
Напомним, что до вступления указанных изменений в силу физическое лицо, осуществившее реализацию автомобиля, принадлежавшего ему на праве собственности более трех лет, обязано было представить в налоговый орган декларацию, даже если обязанности по уплате НДФЛ у физического лица не возникало.

Направление сведений налоговыми агентами

Пункт 4 ст. 226 НК РФ дополнен новым абзацем, в соответствии с которым обязанность налогового агента удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов (за счет любых выплачиваемых денежных средств) физического лица – налогоплательщика (либо по его поручению третьим лицам) при фактической выплате этого дохода (перечислении денежных средств) не распространяется на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм НДФЛ с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, а именно:
материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (с учетом указанных в п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ исключений);
материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
Указанные изменения могут привести к появлению налоговых рисков в части наличия обязанности кредитных организаций удерживать исчисленную сумму НДФЛ, полученную клиентом в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами (с учетом указанных в п.п. 1 п.1 ст. 212 НК РФ исключений), с выплачиваемых указанному физическому лицу иных доходов, например процентов по депозитному вкладу. В редакции п. 4 ст. 226 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2010 г., такая обязанность у кредитных организаций – налоговых агентов не предусмотрена.
Одновременно остается открытым вопрос относительно обоснований неприменения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных п. 4 ст. 226 НК РФ, по отношению к материальной выгоде, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми в отношении кредитных организаций.
При этом налоговые агенты, являющиеся кредитными организациями, при невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ с полученных клиентами кредитной организации (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) доходов в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, обязаны сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности только один раз в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором клиентами кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) получены указанные ранее доходы. Соответствующие изменения внесены также в п. 2 ст. 230 НК РФ.
Учитывая, что в новой редакции п. 4 ст. 226 НК РФ указано, что налоговые агенты – кредитные организации не удерживают начисленную сумму НДФЛ с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, непосредственно из выплачиваемых доходов (за счет любых выплачиваемых денежных средств) такого физического лица, то вызывает сомнение наличие в новой редакции п. 2 ст. 230 НК РФ такого положения, как "...в связи с невозможностью..." удержать исчисленную сумму налога с полученных клиентами кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) доходов в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, поскольку необходимость в таком удержании суммы НДФЛ НК РФ не предусмотрена.
Таким образом, у кредитных организаций не будет существовать обязанностей в течение налогового периода каждый раз сообщать о невозможности удержать НДФЛ с суммы доходов физических лиц, указанных ранее. Напомним, что до 1 января 2010 г. кредитные организации обязаны сообщать в налоговые органы о каждом случае получения указанных доходов физическими лицами и невозможности удержать сумму НДФЛ в течение месяца после даты получения дохода, которая определяется, например, по выданным займам (кредитам) как дата осуществления физическим лицом уплаты процентов по кредитам (займам) (в случае если установлена процентная ставка по займу (кредиту) (в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) или как дата возврата (частичного возврата) заемных средств (для беспроцентных кредитов (займов) (письма Минфина России от 14.04.09 г. N 03-04-06-01/89, от 9.10.08 г. N 03-04-06-01/301 и др.).
Формы указанных сведений и порядок их представления в налоговые органы утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Формы представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций.

Социальный налоговый вычет

Изменения, вносимые Законом N 202-ФЗ, коснулись порядка предоставления социального налогового вычета по НДФЛ в части сумм уплаченных в налоговом периоде пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольному пенсионному страхованию.
В действующей редакции ст. 219 НК РФ указано, что социальные налоговые вычеты предоставляются только на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.
В новой редакции ст. 219 НК РФ предусмотрено, что социальный налоговый вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования может быть также предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии, что взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения и (или) добровольному пенсионному страхованию удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды работодателем. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.

Налоговые льготы

Статья 233 НК РФ, в соответствии с которой налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, признана утратившей силу с 1 января 2010 г. Источник: "Финансовая газета"
Дата публикации: 19 октября, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте