главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Налог на добавленную стоимость: санкции и иное увеличение налоговой базы

  • Для того чтобы избежать неприятных последствий при исполнении хозяйственных договоров, стороны предусматривают в договоре определенные меры ответственности за нарушение договорных обязательств. Напомним, что на основании п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны вправе самостоятельно определять условия договора, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Заметим, что применение санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных условий является правом, а не обязанностью сторон.
Обычно при заключении хозяйственного договора стороны предусматривают уплату неустойки, под которой в соответствии со ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.
Из текста ст. 330 ГК РФ следует, что неустойка может быть законной и договорной. Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, при этом стороны самостоятельно определяют ее размер, а также порядок исчисления. Под законной неустойкой понимается неустойка, установленная законом, например уплата процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ). Причем кредитор вправе требовать уплаты законной неустойки независимо от того, предусмотрена она договором или не предусмотрена. Следует иметь в виду, что размер законной неустойки с согласия партнеров может быть повышен, но только в том случае, если это не запрещено законом.
Статья 330 ГК РФ определяет два вида неустойки – штраф и пени. Неустойка в виде штрафа представляет собой фиксированную величину, закрепленную в соглашении, а пени – величину, которая зависит от периода, в течение которого нарушаются права кредитора.
По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Такого же мнения придерживаются и арбитры, о чем свидетельствуют, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.08 N Ф08-1263/08 по делу N А53-15958/07-СЗ-13, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.06 по делу N А43-899/2006-27-15-2/4-18 и др.
В силу п. 2 ст. 330 ГК РФ кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, только если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. Напомним, что основания ответственности установлены ст. 401 ГК РФ. Во всех остальных случаях при наличии доказательств, что права кредитора нарушены, он вправе предъявить виновной стороне штрафные санкции.
Согласно ст. 331 ГК РФ, условие о неустойке может быть включено в текст договора или оформлено отдельным соглашением – главное, чтобы была соблюдена письменная форма соглашения о неустойке. В противном случае соглашение о неустойке будет недействительным. В договоре следует четко указать, за что взыскивается неустойка, а также установить ее размер и порядок определения.
При установлении размера неустойки следует помнить о том, что несоразмерная последствиям нарушения обязательства неустойка может быть уменьшена судом (п. 1 ст. 333 ГК РФ).
Таким образом, несмотря на то, что ГК РФ позволяет установить в договоре любой согласованный сторонами размер неустойки, если суд решит, что сумма неустойки, подлежащая уплате, несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то арбитры вправе ее уменьшить (постановление ФАС Московского округа от 14.08.07, 21.08.07 N КГ-А41/6711-07 по делу N А41-К1-22889/06, постановление ФАС Поволжского округа от 19.11.07 по делу N А12-5750/07-С25, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.08 N Ф08-328/08 по делу N А32-7144/2007-2/69 и др.).
Однако право суда на снижение размера неустойки не затрагивает права потерпевшей стороны на возмещение убытков в случаях, предусмотренных ст. 394 ГК РФ (п. 2 ст. 333 ГК РФ).
Следует отметить, что неустойка как способ обеспечения обязательства фактически может быть применена к любому из обязательств, возникающих у сторон хозяйственного договора, т. е. неустойка может применяться как к поставщику, например, недопоставившему или допустившему просрочку товаров, так и к покупателю, просрочившему его оплату.
Однако при взыскании неустойки обязанность по уплате НДС возникает только у одной стороны договора – у продавца товаров (работ, услуг). Если денежные средства получает покупатель товаров (работ, услуг), то у него не имеется необходимости исчислять НДС и платить его в казну (письма Минфина России от 02.12.08 N 03-07-05/49, от 07.10.08 N 03-03-06/4/67, от 10.10.7 N 03-07-11/475 и др.; письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.7 N 19-11/11309).
То обстоятельство, что денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), не подлежат налогообложению НДС, подтверждают и арбитры (постановление ФАС Уральского округа от 07.11.07 N Ф09-9025/07-С2 по делу N А07-26534/06).
Если сумма штрафных санкций получена продавцом, то, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.10.08 N 03-07-11/344, с полученных денежных сумм продавец должен исчислить сумму НДС и уплатить ее в бюджет. Требование об уплате налога при получении штрафных санкций Минфин России обосновывает следующим.
Реализация товаров (работ, услуг) на российской территории в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. Следовательно, осуществив реализацию товаров (работ, услуг), продавец обязан определить налоговую базу по НДС, исчислить налог и уплатить его в бюджет.
В силу п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме. Кроме того, при получении сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен учитывать требования ст. 162 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи, налоговая база, определяемая продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных им:
в виде финансовой помощи;
на пополнение фондов специального назначения;
в счет увеличения доходов;
а также иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, Минфин России квалифицирует суммы штрафных санкций, взысканные с покупателей товаров (работ, услуг), как суммы, связанные с их оплатой, в силу чего они должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС.
Однако данное мнение контролирующих органов может быть и оспорено налогоплательщиком. Такой вывод можно сделать на основании постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.08 N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22, в котором суд указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные продавцом по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.
Заметим, что помимо этого на необоснованность взимания НДС с сумм штрафных санкций указывают постановление ФАС Московского округа от 13.11.08 N КА-А40/10586-08 по делу N А41-3502/08, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.08 N Ф08-7246/2008 по делу N А32-21716/2007-26/425 и др.
Несмотря на имеющуюся возможность доказать в суде, что с сумм полученных штрафных санкций можно не начислять НДС, не все налогоплательщики готовы решать спор в судебном порядке, так как судебные разбирательства отнимают слишком много времени и сил. Тем, кто не намерен доказывать иную точку зрения в суде, рекомендуем придерживаться точки зрения Минфина России и уплачивать сумму налога с полученных штрафных санкций.
Здесь следует обратить внимание на то, что исчисление суммы НДС с суммы полученных штрафных санкций производить не придется, если санкции получены за реализованные товары (работы, услуги), освобожденные от налогообложения, а также за те, местом реализации которых признается территория иностранного государства (п. 2 ст. 162 НК РФ).
Во всех иных случаях при получении штрафов или пеней за нарушение хозяйственного договора продавцу следует уплатить сумму налога. Сделать это необходимо в том налоговом периоде, когда суммы штрафных санкций получены продавцом. Как разъяснено в письме Минфина России от 09.08.07 N 03-07-15/119, исчисление суммы налога в этом случае производится исходя из размера полученных штрафных санкций и соответствующей расчетной ставки налога. Такой же порядок предусмотрен и п. 4 ст. 164 НК РФ.
При получении от покупателя товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за нарушение договорных условий продавец должен в одном экземпляре выписать счет-фактуру, зарегистрировать его в своей Книге продаж и подшить в Журнал учета выставленных счетов-фактур (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914 (ред. от 26.05.09).
Кстати, из п. 19 Правил вытекает очень важное положение для покупателя товаров (работ, услуг) – поскольку такой счет-фактура выписывается продавцом в одном экземпляре, покупатель не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных в составе указанных сумм, – пример 1.
Как уже было отмечено, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ определяет, что налоговая база продавца увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поскольку перечень таких ситуаций является открытым, получение штрафных санкций по хозяйственным договорам является не единственным случаем, когда Минфин России на основании ст. 162 НК РФ требует от плательщика НДС увеличивать налоговую базу. Так, например, в качестве сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), специалисты Минфина России рассматривают положительные суммовые разницы, возникающие при колебании курса валюты при заключении договоров с привязкой цены к валютному эквиваленту или в условных денежных единицах.
Несмотря на то, что в настоящее время все разницы признаются курсовыми, мы все-таки назовем их суммовыми, так как речь идет именно о разницах, возникающих при оплате в рублях обязательств, выраженных в условных денежных единицах или в иностранной валюте.
Такой подход в отношении положительных суммовых разниц изложен в письмах Минфина России от 19.12.05 N 03-04-15/116, от 08.07.04 N 03-03-11/114 и др. Солидарны в этом вопросе с Минфином России и фискальные органы, что подтверждается письмом ФНС России от 25.01.06 N ММ-6-03/62@ "О направлении письма Минфина России от 19 декабря 2005 года N03-04-15/116".

Пример 1
Предположим, что организация "А" является поставщиком товаров. В марте 2009 г. организация "А" заключила с организацией "В" договор на поставку товаров стоимостью 295000 руб., в том числе НДС – 45000 руб. Договором предусмотрено, что товары забираются покупателем со склада поставщика (выборка товаров). За нарушение сроков выборки договором предусмотрен штраф в размере 3000 руб.
Организация "В" несвоевременно забрала товар со склада поставщика и уплатила ему штраф в размере 3000 руб.
В учете организации "А" операции, связанные с продажей товара, отражены следующим образом.
В марте 2009 г.:
Дебет 62, Кредит 90-1
295000 руб. – отражена продажа товара;
Дебет 90-3, Кредит 68
45000 руб. – начислен НДС с реализации товара;
Дебет 51, Кредит 62
295000 руб. – получена сумма оплаты от покупателя товаров;
Дебет 51, Кредит 76
3000 руб. – получена сумма штрафа за нарушение сроков выборки товара, определенная договором;
Дебет 76, Кредит 91-1
3000 руб. – сумма штрафа отражена в составе прочих доходов;
Дебет 91-2, Кредит 68
457,63 руб. (3000 руб. х 18/118) – начислена сумма НДС с суммы полученного штрафа.
При этом Минфин России не позволяет уменьшать налогооблагаемую базу на отрицательные суммовые разницы, о чем сказано в его письме от 26.03.07 N 03-07-11/74.
Кроме того, под действие пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ Минфин России подводит и суммы, полученные продавцами за реализованные товары (работы, услуги) из бюджета (письмо Минфина России от 24.10.08 N 03-07-11/342).
В письме Минфина России от 25.03.08 N 03-07-10/02 разъясняется, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ облагаются НДС и денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков, остающиеся в его распоряжении после передачи объекта завершенного строительства.
Помимо пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличения налоговой базы по НДС от налогоплательщика требуют и пп. 3 и 4 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Так, пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база продавца увеличивается на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Подпункт 4 п. 1 ст. 162 НК РФ требует увеличивать налоговую базу по НДС в случае полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств. Однако сказанное касается только случаев, когда страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Здесь необходимо заметить, что во всех перечисленных случаях сумма налога определяется в том же порядке, что и при получении штрафных санкций. Исключение касается только получения процентов по товарным кредитам. Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, проценты по товарному кредиту облагаются НДС только в части превышения процентов, рассчитанных исходя из ставки Банка России, действовавшей в период, за который производится такой расчет.
Напомним, что в соответствии со ст. 822 ГК РФ под товарным кредитом понимается договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства, то к такому договору применяются правила о кредитном договоре.
Специфика договора товарного кредита состоит в следующем: в силу ст. 807 ГК РФ к заемщику переходит право собственности на товары, предоставленные в кредит, что, в свою очередь, в соответствии со ст. 39 НК РФ означает их реализацию. В силу ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС, причем в данном случае не применяется пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым, как известно, освобождаются от обложения НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
Следовательно, правомерен вопрос о том, следует ли начислять сумму налога при передаче товаров заемщику?
Заметим, что конкретного ответа на этот вопрос глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит, в связи с чем в настоящее время порядок обложения НДС операций по предоставлению товарного кредита является спорным. Одни специалисты считают, что стоимость товаров, передаваемых в кредит, должна облагаться налогом, так как передача права собственности на "занятые" товары пусть и формально, но означает их реализацию. Причем данная точка зрения совпадает с точкой зрения специалистов главного финансового ведомства страны. Кроме того, в письме УМНС РФ по г. Москве от 31.10.03 N 24-11/61333 сказано, что операции по передаче товаров заимодавцем заемщику, а также заемщиком заимодавцу являются операциями по peaлизации товаров и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Некоторые специалисты, основываясь на том, что товары предоставляются в кредит на возвратной основе, указывают, что начислять сумму налога на стоимость передаваемых товаров не следует. Однако складывающаяся в последнее время арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что судьи все чаще поддерживают специалистов налоговых органов. Так, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.01.08 N Ф09-11146/07-С2 по делу N А47-4804/07 суд указал, что обложению НДС подлежит операция как по предоставлению товарного кредита, так и по его возврату.
Именно поэтому организации-кредитору необходимо решить, какой точки зрения она будет придерживаться при передаче товаров в рамках товарного кредита. Если кредитор примет решение о начислении суммы налога при предоставлении товаров заемщику, то исчислять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, он будет в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из стоимости товаров. При возврате товарного кредита кредитор получит возможность принять к вычету сумму налога.
Покажем на примере, как в бухгалтерском учете кредитора следует отразить операции по предоставлению товаров в кредит (пример 2).

Пример 2
Предположим, что организация "А" предоставила 16 февраля 2009 г. организации "В" в кредит товары, стоимость которых составляет 236000 руб. Условиями договора определено, что 16 марта 2009 г. организация "В" обязана вернуть товары такой же стоимости, с уплатой процентов, начисляемых со стоимости переданных товаров с учетом НДС, за каждый день пользования товарным кредитом исходя из 15 % годовых.
В бухгалтерском учете организации "А" данные операции должны быть отражены следующим образом.
16 февраля 2009 г.:
Дебет 76, Кредит 41
200000 руб. – переданы товары по товарному кредиту;
Дебет 76, Кредит 68
36000 руб. – начислен НДС при передаче товаров;
Дебет 58-3, Кредит 76
236000 руб. – сумма предоставленного кредита отражена в составе финансовых вложений.
16 марта 2009 г.:
Дебет 41, Кредит 76
200000 руб. – приняты к учету возвращенные товары;
Дебет 19, Кредит 76
36000 руб. – учтен НДС по возвращенным товарам;
Дебет 68, Кредит 19
36000 руб. – принят к вычету НДС;
Дебет 76, Кредит 58-3
236000 руб. – погашена стоимость предоставленного кредита.
Организация "В" пользовалась предоставленным ей товарным кредитом в течение 28 дней, сумма процентов, подлежащих уплате организации "А", соответственно составила: 15%: (365 дней : 100) х 236000 руб. х 28 дней = 2715,62 руб.
С 1 декабря 2008 г. ставка рефинансирования Банка России составляет 13% годовых (Указание Банка России от 28.11.08 N 2135-У).
Исходя из этого проценты, полученные организацией "А" за предоставление товаров в кредит, подлежат обложению НДС в части:
13% : (365 дней : 100) х 236000 руб. х 28 дней = 2353,53 руб.;
2715,62 руб. – 2353,53 руб. = 362,09 руб.
Сумма НДС, которую организация "А" должна заплатить в бюджет, составит:
362,09 руб. х 18/118 = 55,23 руб.
В учете организации "А" эти операции отразятся следующим образом:
Дебет 76, Кредит 91-1
2715,62 руб. – отражена сумма процентов, подлежащих получению от заемщика;
Дебет 91-2, Кредит 68
55,23 руб. – начислен НДС с суммы процентов;
Дебет 51, Кредит 76
2715,62 руб. – получены проценты от заемщика. Источник: журнал "Официальные документы для бухгалтера"
Дата публикации: 03 сентября, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте