главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Новое в налогообложении доходов физических лиц

  • В текущем году вступили в силу существенные изменения в законодательство об обществах с ограниченной ответственностью*(1). Затронули они и порядок отчуждения долей в уставных капиталах ООО. В данной статье мы рассмотрим новые требования к оформлению сделок по отчуждению долей, а также налоговые последствия таких сделок.

С 1 июля 2009 года сделки по отчуждению доли ООО (за некоторыми исключениями) подлежат обязательному нотариальному удостоверению. Несоблюдение требования нотариального удостоверения сделки влечет за собой ее недействительность.
В связи с введением требования нотариально заверять сделку по отчуждению доли изменился момент перехода прав собственности на долю в ООО. Если ранее таковым признавался момент уведомления общества о совершении отчуждения, то теперь переход происходит в момент нотариального удостоверения сделки. При этом в случаях, не требующих нотариального удостоверения, право собственности на долю переходит в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений на основании правоустанавливающих документов.
На нотариуса, удостоверяющего сделку по переходу права собственности на долю в ООО, возлагаются соответствующие обязанности, закрепленные законодательно. Во-первых, нотариус должен проверять полномочия лица, отчуждающего долю в ООО, на распоряжение этой долей или частью доли в уставном капитале. При этом к подтверждающим это полномочие документам относятся:
– договор, на основании которого доля или часть доли в ООО были приобретены ранее;
– выписка из ЕГРЮЛ, содержащая сведения о том, что отчуждаемая доля действительно принадлежит отчуждающему ее лицу, а также о ее размере.
Во-вторых, нотариус должен проставить на нотариально удостоверенном договоре, на основании которого отчуждаемые доля или часть доли ранее были приобретены, отметку о совершении сделки по переходу доли или части доли.
В-третьих, нотариус обязан уведомить о сделке по отчуждению доли налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение 3 дней с момента удостоверения сделки.
В-четвертых, не позднее чем в течение 3 дней с момента нотариального удостоверения сделки нотариус должен совершить нотариальное действие по передаче обществу, отчуждение доли или части доли в уставном капитале которого осуществляется, копии заявления о внесении соответствующих изменений в Единый государственный реестр юридических лиц (если иной порядок уведомления не предусмотрен соглашением участников сделки).

Учет реализации доли в ООО для целей налога на прибыль

Доля в уставном капитале ООО может рассматриваться как имущественное право ее владельца. Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации*(2). Порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав определен статьей 268 Налогового кодекса. Так, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией*(3).
Таким образом, налогооблагаемой базой по налогу на прибыль в данном случае является разница между выручкой от реализации доли и суммой вклада в уставный капитал общества либо ценой приобретения доли. В случае вклада в уставный капитал в неденежной форме цена приобретения (стоимость) доли равна стоимости (остаточной стоимости) вносимого в уставный капитал имущества или имущественных прав по данным налогового учета на дату перехода права собственности*(4). Если при приобретении или отчуждении доли компания несла связанные с этим расходы, то налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшается также и на сумму таких расходов.
Следует отметить, что до 2006 года в Налоговом кодексе не было прямого указания на то, что для целей налога на прибыль плательщик вправе уменьшать доходы от реализации долей в уставном капитале на суммы взносов в уставный капитал или на расходы по приобретению долей. В связи с этим официальная позиция Минфина России и налоговых органов в тот период заключалась в том, что при реализации долей в ООО доходы от реализации доли не уменьшаются на суммы взносов в уставный капитал. В расходы при продаже доли в уставном капитале, по мнению финансового ведомства, следовало включать только затраты, связанные непосредственное реализацией имущественного права (на оформление документов и др.)*(5). Однако при рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды зачастую принимали сторону налогоплательщиков*(6).
Также до недавнего времени организации сталкивались с рядом проблем, если от сделки по реализации имущественных прав был получен убыток, а не прибыль. Данный убыток, по мнению чиновников, не мог быть учтен для целей налога на прибыль*(7). Эта позиция была основана на том, что в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса среди убытков, которые можно было признавать для целей налога на прибыль, не было прямого указания на убыток от реализации имущественных прав, о которых говорится в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса.
Следует отметить, что Минфин России и налоговые органы несколько некорректно трактовали положения Налогового кодекса, поскольку в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса среди убытков, которые можно было признавать для целей налога на прибыль, был назван подпункт 2 пункта 1 статьи 268, а подпункт 2.1 можно было считать его частью. Таким образом, возникала некоторая неясность, которую специалисты финансового ведомства трактовали не в пользу налогоплательщика. Однако, по мнению судей, указанная формулировка в Кодексе не препятствует признанию убытка от реализации имущественных прав для целей налога на прибыль*(8).
Данная проблема была решена после внесения очередных поправок в главный налоговый документ*(9): в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса появилось прямое указание на подпункт 2.1 пункта 1 этой статьи. Таким образом, в настоящее время не оспаривается, что при реализации долей в уставном капитале ООО налогоплательщики вправе учитывать убыток от такой реализации для целей налогообложения прибыли.
Но, несмотря на внесение этих изменений, налогоплательщики сталкивались с "техническими" трудностями при учете убытка от реализации долей в ООО. Дело в том, что в форме декларации по налогу на прибыль*(10), предусматривалось, что убыток от реализации доли подлежит отражению в строке 290 приложения 3 к листу 02 декларации и, в конечном итоге, добавляется к сумме прибыли, отражаемой по строке 060 листа 02, не уменьшая таким образом налоговую базу. Лишь после принятия Федерального закона от 22 июля 2008 года N 158-ФЗ налоговая служба выпустила письмо *(11), в котором разъяснила, что строку 290 приложения 3 к листу 02 декларации заполнять не следует, но только с 1 января 2009 года. Таким образом, получалось, что учитывать убыток от реализации доли в уставном капитале ООО могли лишь те организации, которые реализовали ее после с 1 января 2009 года.
Однако ЗАО "Алексеевский молочно-консервный комбинат", продавшее доли в ООО в 2008 году с убытком, не согласилось с тем, что этот убыток для целей налога на прибыль не учитывается, и оспорило форму налоговой декларации в Высшем Арбитражном Суде РФ. Суд принял решение в пользу налогоплательщика: форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом N 54н, в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строкам 290 и 360 приложения 3 к листу 02, признана не действующей в той мере, в какой она препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале ООО.
Таким образом, организации, которые в 2008 году получили убыток от реализации долей и не смогли его учесть для целей налога на прибыль, могут теперь подать уточненные декларации и вернуть (зачесть) излишне уплаченный налог.

Применение правил о трансфертном ценообразовании

Вопрос о применимости статьи 40 Налогового кодекса в отношении операций по отчуждению долей в уставном капитале в настоящее время остается неясным. Так, например, в одном из своих писем финансисты утверждают*(12), что при совершении сделки купли-продажи доли в уставном капитале по цене ниже ее действительной стоимости следует учитывать положения статьи 40 Налогового кодекса.
Однако ранее в ответах на частные вопросы налогоплательщика сотрудники налогового ведомства разъясняли, что положения статьи 40 Налогового кодекса не применяются к продаже участником общества с ограниченной ответственностью своей доли в уставном капитале общества, поскольку они распространяются лишь на реализацию товаров, работ или услуг, а реализация долей в уставном капитале может рассматриваться как реализация имущественного права, которое не является ни товаром, ни работой, ни услугой. Согласно положениям статьи 38 Налогового кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а имущественные права в соответствии с той же статьей к имуществу для целей налогообложения не относятся. Очевидно также, что имущественные права не подпадают под определение работы или услуги. Следовательно, применение положений статьи 40 Кодекса в отношении реализации имущественных прав может быть оспорено.
Подтверждение правильности такого подхода можно найти в судебной практике. Например, в постановлениях арбитражных судов отмечалось, что сделки по реализации имущественных прав не подпадают под действие статьи 40 Налогового кодекса*(13), а также то, что налоговый орган не вправе проверять правильность цен по сделкам, предметом которых являются имущественные права*(14).
Таким образом, в тех случаях, когда налоговые органы будут оспаривать цены сделок по реализации долей в уставном капитале ООО, велика вероятность того, что суд встанет на сторону налогоплательщика. Один из таких прецедентов – Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 2008 года N 6272/08.
Высший Арбитражный Суд рассматривал спор между ОАО "РуссНефть" и межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам. Компания "РуссНефть" реализовала 50-процентную долю в уставном капитале ООО "Сургут-Трейдинг" по номинальной стоимости. Цена сделки составила 2,8 миллиона рублей. Однако налоговые органы посчитали, что налоговая база в данном случае является заниженной, и исчислили ее по стоимости 50 процентов чистых активов "Сургут-Трейдинг", которая составила порядка 108 миллионов рублей. По их мнению, именно такой расчет соответствует действительной рыночной стоимости передаваемого имущественного права. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали решение налоговиков правомерным, ссылаясь на абзац второй пункта 3, пункты 4-11 статьи 40, статью 41, пункт 1 статьи 249, пункты 4 и 6 статьи 274 Налогового кодекса, и сочли такой метод единственно достоверным способом определения действительной стоимости доли.
Однако Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов и признал действия налоговых органов неправомерными. В Постановлении арбитры Высшего Арбитражного Суда указали, что в Налоговом кодексе отсутствуют положения, обязывающие налогоплательщиков при продаже доли в уставном капитале ООО применять такой метод корректировки экономических показателей, влияющих на размер налогового обязательства, как увеличение налоговой базы по налогу на прибыль исходя из стоимости чистых активов общества.
Тем не менее, во избежание споров с налоговыми органами по вопросам применения статьи 40 Налогового кодекса налогоплательщикам можно порекомендовать проводить реализацию принадлежащих им долей в уставном капитале других обществ по стоимости, не отклоняющейся от их действительной стоимости (равной произведению чистых активов на процент доли) более чем на 20% процентов. Иначе им потребуется отстаивать свою позицию в суде.


Экспертиза статьи:
В.В. Пименов,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

Л.М. Лялин,
почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов

Полагаю, что устоявшаяся точка зрения на долю в уставном капитале ООО как на имущественное право (понятие включает имущественные и неимущественные отношения) будет доминирующей еще длительное время как в науке, так и на практике. Правда, различные специалисты, высказываясь по данной проблеме, все же отмечали (полагаю, также совершенно справедливо), что само понятие доли в уставном капитале ООО имеет более широкое содержание. При этом они исходили из наличия обязательственных правоотношений между участниками общества. Однако данная точка зрения не отвергает, а только дополняет устоявшееся мнение. Не прижилась и точка зрения о том, что доля в уставном капитале ООО всего лишь имущество, внесенное учредителями.
В судебной практике также устоялся подход, согласно которому "владелец долей восстанавливается в правах не как собственник долей, а как владелец имущественных и неимущественных прав, так как законодательство Российской Федерации не допускает возможности признания на доли права собственности (в отличие от акции). Соответственно, у долей в уставном капитале ООО, в отличие от акций, вообще не может быть ни собственника, ни добросовестного приобретателя..." (см.: Добровольский В.И. Анализ и комментарий корпоративного законодательства и судебной практики. М.: Волтерс Клувер, 2007)
Таким образом, доля в уставном капитале организации и для целей налогообложения является имущественным правом и регулируется нормами Налогового кодекса именно в этом качестве.


....................................................
*(1) Федеральные законы от 30.12.2008 N 312-ФЗ, от 19.07.2009 N 205-ФЗ
*(2) п. 1 ст. 249 НК РФ
*(3) подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ
*(4) п. 1 ст. 277 НК РФ
*(5) письма Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/358, от 30.07.2004 N 03-03-05/2/58
*(6) Пост. ФАС ВВО от 04.05.2007 N А29-3754/2006А, ФАС МО от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06
*(7) письма Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, от 06.03.2006 N 03-03-02/53, ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@
*(8) Пост. ФАС СЗО от 28.04.2008 N А13-10030/2007, ФАС ВСО от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07 *(9) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ
*(10) утв. приказом ФНС России от 05.05.2008 N 54н
*(11) письмо ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322
*(12) письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-05-01-04/14
*(13) Пост. ФАС ЗСО от 30.01.2006 N Ф04-3154/2005
*(14) Пост. ФАС ВВО от 19.09.2005 N А79-806/2005 Источник: журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение"
Дата публикации: 10 ноября, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте