главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Обложение ЕСН суточных

  • Согласно ст. 168 ТК РФ работодатель при направлении работника в командировку обязан возместить ему дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные).
В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы суточных, выплачиваемых налогоплательщиком сотрудникам, направляемым в командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. НК РФ не установлены нормы суточных для целей исчисления ЕСН, не установлены они и постановлением Правительства Российской Федерации.
До 1 января 2009 г. оставался спорным вопрос, какие суммы суточных являются сверхнормативными и подлежат обложению ЕСН? Так, в соответствии с п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включались суточные в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, а суточные, выплачиваемые сверх норм, относились в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения (п. 38 ст. 270 НК РФ). Такие нормы были установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.02 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее – постановление N 93).
Минфин России и налоговые органы считали, что поскольку НК РФ не установлены специальные нормы для исчисления ЕСН, то использование норм, установленных постановлением N 93, не противоречит положениям НК РФ, регулирующим порядок исчисления ЕСН, и определенные в соответствии с данным постановлением сверхнормативные суммы суточных не являются освобожденными от обложения ЕСН. Причем такие суммы не являются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ) (письма Минфина России от 21.01.08 г. N 03-07-09/06, от 24.08.07 г. N 03-04-06-02/164, от 17.07.07 г. N 03-04-06-01/247, от 22.05.07 г. N 03-04-06-01/154, от 19.05.06 г. N 03-05-02-04/65, от 24.06.05 г. N 03-05-02-04/127, от 21.02.05 г. N 03-05-02-04/35, письмо УФНС России по г. Москве от 11.07.08 г. N 21-18/616). Одновременно в письме Минфина России от 1.04.08 г. N 03-04-06-02/33 разъяснялось, что у организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, выплаты в пользу физических лиц, не уменьшающие данную базу и поименованные в ст. 270 НК РФ, не облагаются ЕСН вне зависимости от того, имеет ли организация нераспределенную прибыль или является убыточной.
С 1 января 2009 г. ситуация с нормированием суточных изменилась. Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ остался в прежней редакции и предусматривает необходимость обложения ЕСН суточных, выплачиваемых сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако в соответствии с новой редакцией п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. от 22.07.08 г. N 158-ФЗ) нормирование суточных для целей исчисления налога на прибыль не предусмотрено, а постановление N 93 утратило силу в связи с выходом постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.08 г. N 1043. В связи с этим в 2009 г. даны разъяснения (письма Минфина России от 2.02.09 г. N 03-04-06-02/6, от 19.02.09 г. N 03-04-06-02/14, от 2.03.09 г. N 03-04-06-02/15, от 23.03.09 г. N 03-04-06-02/20) о том, что с 2009 г. не подлежат обложению ЕСН суточные в размере, установленном локальным нормативным актом организации. При этом позиция Минфина России в отношении суточных, выплаченных до 2009 г., осталась неизменной (необходимо определять сверхнормативную сумму на основании постановления N 93 и облагать ее ЕСН).

Какие применять нормы суточных

Поскольку для налогоплательщиков остается актуальной позиция официальных органов в отношении нормирования суточных и включения сверхнормативной суммы в объект обложения ЕСН (в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)), рассмотрим вопрос о том, какие нормы суточных являются установленными в соответствии с законодательством при исчислении ЕСН: установленные для целей исчисления налога на прибыль либо установленные коллективным договором или локальным нормативным актом организации?
В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения командировочных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В соответствии с письмами Минфина России от 14.01.05 г. N 03-05-01-04/1, от 18.03.05 г. N 03-05-01-04/59, от 21.03.05 г. N 03-05-01-04/62 ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями: "Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения"; "Установленные в коллективном договоре каждой конкретной организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве норм компенсационных выплат, о которых идет речь в п. 3 ст. 217 и п.п. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса".
Однако в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.06 г. N 106 указано, что для целей исчисления ЕСН не может применяться постановление N 93, так как оно принято в соответствии с п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, а в п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует отсылка к нормам главы 25 НК РФ. Суд признал право организаций не включать в налоговую базу при исчислении ЕСН сумм суточных, выплаченных в размере, предусмотренном коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Аналогичный вывод был сделан в постановлении ВАС РФ от 26.04.05 г. N 14324/04 N А05-5254/04-26. Суд подтвердил, что ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к ЕСН не определены: "Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством. ...для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом".
Информационные письма и постановления Президиума ВАС РФ не обязательны для применения арбитражными судами. Таковыми являются только постановления Пленума ВАС РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 г. N 1-ФКЗ). Однако Президиум ВАС РФ рассматривает в порядке надзора дела по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов Российской Федерации (ст. 16 Закона N 1-ФКЗ). Судебные акты арбитражных судов, единообразие в толковании и применении норм права, нарушающие права и законные интересы неопределенного круга лиц, подлежат изменению или отмене при рассмотрении Президиумом ВАС РФ (ст. 304 АПК РФ). Таким образом, положения информационных писем и постановлений Президиума ВАС РФ становятся фактически обязательными к применению арбитражными судами, что, в частности, и подтверждает арбитражная практика по вопросам обложения ЕСН сверхнормативных суточных. Суды признают право организаций не облагать ЕСН суммы суточных, выплаченных в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, в том числе вне зависимости от того, признаны ли такие суммы в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налогооблагаемой прибыли (постановления ФАС МО от 2.02.07 г. N А41-К2-26938/05, от 23.08.07 г. N А40-51763/06-115-305, от 18.12.07 г. N А40-192/07-4-2, ФАС ВСО от 3.10.07 г. N А69-603/07-11, ФАС ЗСО от 29.06.05 г. N Ф04-9203/2004(12477-А27-35 и др.). Вопрос о соблюдении налогоплательщиком порядка исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль является самостоятельным предметом налоговой проверки (постановление ФАС МО от 2.02.07 г. N А41-К2-26938/05).
Учитывая сложившуюся в пользу налогоплательщиков арбитражную практику, а также рекомендации налоговым органам ФНС России руководствоваться при вынесении решений по результатам налоговых проверок сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями (письмо ФНС России от 14.09.07 г. N ШС-6-18/716@), организации имеют шансы отстоять свое право на необложение ЕСН суточных, выплаченных до 2009 г. в размере, предусмотренном локальными нормативными актами, причем не только в суде, но и в досудебном порядке.

Обложение ЕСН сверхнормативных суточных, выплачиваемых бюджетными и некоммерческими организациями

Для организаций, финансируемых из федерального бюджета, порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками на территории Российской Федерации, определены постановлением Правительства Российской Федерации от 2.10.02 г. N 729. На основании писем Минфина России от 27.06.08 г. N 03-04-06-02/66, от 22.07.05 г. N 03-05-02-03/33 суммы превышения размеров суточных, выплаченных работникам, над суммами, установленными данным постановлением, подлежат обложению ЕСН. Исключение сделано только для случая, когда повышенные нормы суточных установлены законами и иными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации. Тогда сверхнормативные суточные не подлежат обложению ЕСН (письма Минфина России от 6.03.07 г. N 03-04-07-02/6 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 16.03.07 г. N ГВ-6-05/199@), от 6.08.07 г. N 03-04-06-01/284).
Иное мнение содержит письмо УФНС по Ленинградской области от 31.08.05 г. N 07-06-1/08517@, в котором со ссылкой на решение ВАС РФ от 26.01.05 г. N 16141/04 поясняется, что для бюджетных и некоммерческих организаций, которые не формируют налоговую базу по налогу на прибыль и которые за счет экономии средств, выделенных на их содержание, оплачивают работникам суточные в размерах, превышающих нормы, установленные Правительством Российской Федерации, такие выплаты не подлежат обложению ЕСН.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.05 г. N 14324/04 указано, что постановление N 729 не может применяться в целях, предусмотренных ст. 238 НК РФ, так как имеет иную сферу применения. Пунктом 3 постановления N 729 ограничен лишь размер финансирования из федерального бюджета расходов, связанных с командировками. Расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Таким образом, установленный постановлением N 729 размер суточных не является нормой, применяемой в целях обложения ЕСН. Если суточные выплачиваются в пределах норм, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом организации, то суммы, превышающие размеры, установленные постановлением N 729, ЕСН не облагаются. К аналогичным выводам приходят и многие арбитражные суды округов (постановления ФАС МО от 2.02.07 г. N А41-К2-26938/05, от 18.12.07 г. N А40-192/07-4-2, постановление ФАС ПО от 24.11.05 г. N А65-4581/2005-СА2-22 в отношении ранее действовавшего постановления Правительства от 26.02.92 г. N 122).
Однако в постановлении ФАС ВВО от 16.10.08 г. N А29-9763/2007 сделан вывод, что суточные, выплаченные сверх норм, установленных постановлением N 729, облагаются ЕСН. Но в данном случае нужно учесть, что истец ссылался лишь на нормы суточных, установленных внутренними приказами руководителя, и не говорил о наличии экономии средств, выделенных из федерального бюджета либо о наличии доходов от иной деятельности. Возможно, при заявлении истцом и предоставлении документов, свидетельствующих о таком наличии, решение суда было бы иным.
Что касается некоммерческих организаций, то Минфин России и налоговые органы считают, что поскольку специальные нормы суточных для таких организаций не установлены и НК РФ не установлены нормы суточных для целей обложения ЕСН, то некоммерческие организации должны применять нормы, установленные постановлением N 93 для коммерческих организаций. Суммы суточных, выплаченные в размерах, превышающих нормы, установленные постановлением N 93, подлежат обложению ЕСН (письма Минфина России от 27.06.08 г. N 03-04-06-02/66, от 21.03.07 г. N 03-04-06-02/43, письмо УФНС по г. Москве от 26.06.08 г. N 21-11/060296@). При этом если организация осуществляет коммерческую деятельность, ведет раздельный учет и относит сверхнормативные суммы суточных на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то она вправе применить положения п. 3 ст. 236 НК РФ, т.е. не признавать данные суммы в качестве объекта обложения ЕСН (письмо УФНС по г. Москве от 4.03.08 г. N 21-18/221).
В 2009 г. позиция Минфина России по данному вопросу изменилась, но только в отношении суточных, выплаченных организациями в 2009 г. Поскольку постановление N 93 отменено и ст. 264 НК РФ с 2009 г. не содержит положения, исключающего из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, сверхнормативных суточных, то в соответствии со ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в размере, установленном локальным нормативным актом организации (письма Минфина России от 2.02.09 г. N 03-04-06-02/5, от 19.02.09 г. N 03-04-05-02/13). При этом в отношении суточных, выплаченных до 2009 г., мнение ведомства осталось неизменным. Источник: "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Дата публикации: 14 сентября, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте