главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Приобрели имущество - зачли НДС

  • Вложились во внеоборотные активы, учли объект (соответственно) на счете 08 и... задумались: а можно ли прямо сейчас заявить о налоговом вычете? Или подождать? Чего? Понятно, что не грома, который вот-вот грянет... Хотя, если честно, в отношении зачета "входного" НДС по имуществу, оприходованному на счете 08, грому давно пора грянуть – арбитры говорят одно, контролеры – другое. А между тем ситуация уж очень схожа с той, по которой в свое время тоже долго спорили (речь идет о налоговых вычетах по основным средствам, требующим монтажа).
Это во-первых. Во-вторых, как быть лизингодателям, которые приобрели (для сдачи в аренду) имущество, оприходовали его на специально предназначенный для этих целей счет (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), хотели было НДС принять к вычету, но (опять-таки) что-то смутило...
Да и лизингополучатели не в стороне: в какой момент им зачесть налог по имуществу, поставленному на забалансовый счет?
Пожалуй, не стоит продолжать дальше – все и так давно догадались. Сегодня мы поговорим о вычете (точнее, о его моменте) "входного" НДС по имуществу в ситуациях, когда объекты поставлены на учет, но только не на "безпретензионный" (со стороны контролеров) счет 01, а на промежуточные (если можно так выразиться) счета: 03, 07, 08, 001. Одним словом, знакомьтесь.

Чуть-чуть истории


Долгое время и Минфин*(1), и налоговое ведомство*(2) к вычету "входного" НДС по приобретенным основным средствам (будь то объекты, требующие монтажа либо не нуждающиеся в таковом) относились одинаково: по их мнению, зачесть налог из бюджета можно было только после принятия указанного имущества на учет в качестве основных средств.
Позиция контролеров оставалась неизменной несмотря на многочисленную арбитражную практику, свидетельствующую об обратном. Судьи, рассматривая споры инспекторов и налогоплательщиков о правомерности заявленных при приобретении основных средств вычетов, совершенно иначе трактовали нормы налогового и бухгалтерского законодательства. Примечательным (среди прочих) стало Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03, в котором высшие арбитры определили конкретный порядок применения налоговых вычетов по объектам основных средств. Их выводы стали прочным фундаментом для дальнейшего формирования положительных судебных решений по интересующему нас вопросу, поэтому считаем нужным остановиться на данном постановлении подробнее.
Итак, налогоплательщик заявил вычет НДС по приобретенному объекту до момента его перевода на счет 01. Инспекция сочла такие действия неправомерными. Следует отметить, что при рассмотрении данного дела суды первой и апелляционной инстанций поддержали организацию, указав, что гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не уточняет, что понимать под моментом принятия на учет ОС (именно так написано в Налоговом кодексе, в то время как чиновники в своих письмах эту фразу "преобразовали", посчитав таким моментом принятие на учет в качестве ОС). Судьи кассационной инстанции заняли сторону налоговиков и предположили, что вычеты сумм НДС, уплаченных при приобретении ОС, все же производятся по мере постановки их на учет в качестве таких средств (счет 01). (Как видим, единого мнения не было даже среди арбитров.)
Президиум ВАС в итоге оставил в силе постановления первой и апелляционной инстанций и признал действия организации в части предъявления налога к вычету до перевода стоимости приобретенного имущества в бухгалтерском учете на счет 01 правомерными. Кроме того, исходя из анализа норм НК РФ высшие арбитры сформулировали основные факторы, определяющие право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным основным средствам:
– производственное назначение;
– фактическое наличие;
– учет (а до 2006 года еще и оплата). Под этим понятием судьи подразумевают, что приобретенное налогоплательщиком оборудование должно быть оприходовано в соответствии со всеми правилами бухгалтерского учета.
Данное постановление высших арбитров было вынесено по факту вычета налога в момент оприходования оборудования на счет 07, что, возможно, и послужило одним из поводов для внесения поправок в п. 1 ст. 172 НК РФ.

Основные средства, требующие монтажа

Итак, с налогом, предъявленным организации при покупке оборудования, требующего установки и монтажа, вопрос решился положительно на уровне Налогового кодекса *(3) – с января 2006 года "входной" НДС можно предъявить к вычету при постановке ОС соответственно на счет 07 (см. также Постановление ФАС МО от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09*(4)).
Моментом определения налоговой базы по СМР для собственных нужд является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). В декларации по НДС за III квартал 2009 года налоговая база по СМР будет отражаться в графе 4 строки 130 "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" раздела 3, а сумма начисленного налога (по ставке 18%) – в графе 6 той же строки.
Справедливости ради следует добавить, некоторым налогоплательщикам удается доказать, что на стоимость работ по монтажу оборудования НДС в принципе начислять не нужно (см. постановления ФАС ЗСО от 03.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42), ФАС ПО от 25.04.2007 N А57-11919/06-6).

Основные средства, не требующие монтажа

А вот в отношении налоговых вычетов по "обычным" основным средствам такой "поблажки" не сделано, о чем свидетельствуют разъяснения контролирующих органов. Во всяком случае, в своих письмах*(5) и финансисты, и налоговики отмечают: особый порядок признания налоговых вычетов (в момент принятия имущества к бухгалтерскому учету, то есть в момент его приобретения) предусмотрен только для объектов, требующих установки и монтажа (счет 07). В отношении вычетов НДС по остальным объектам, подлежащим первоначальному оприходованию на счет 08, позиция не изменилась.
Другими словами, заявить вычет "входного" НДС по объектам в момент их оприходования на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", по мнению контролеров, нельзя – надо дождаться перевода имущества на счет 01 "Основные средства".

*

По мнению контролеров, заявить вычет "входного" НДС по объектам в момент их оприходования на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" нельзя.

*

И вновь обратимся к Налоговому кодексу. Что сказано в нем о праве налогоплательщика на налоговый вычет? Для этого необходимо выполнение трех условий: товары (работы, услуги) приобретены для деятельности, облагаемой НДС, приняты к учету (оприходованы) и в наличии имеется счет-фактура поставщика. Налоговый кодекс не уточняет, какой момент считается моментом принятия к учету основного средства, однако отражение стоимости ОС на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" также свидетельствует о постановке объектов на учет.
Вернемся к началу статьи, где мы подробно описали Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03. Несмотря на то что положительное решение по данному спору было вынесено по факту вычета налога в момент оприходования оборудования на счет 07, сформулированные высшими арбитрами факторы правомерности налоговых вычетов имеют обобщенный характер, то есть в равной степени могут применяться при приобретении иных внеоборотных активов (счет 08). Об этом свидетельствует судебная практика, сложившаяся на федеральном уровне в пользу тех налогоплательщиков, которые рискнули и приняли к зачету НДС в момент постановки имущества на счет 08. Кстати, во многих судебных решениях*(6) есть ссылка на выводы, сделанные Президиумом ВАС в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03.
Так, в Постановлении от 01.04.2009 N Ф04-1990/2009(3825-А75-49) ФАС ЗСО, удовлетворяя требования общества, отметил: суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым законодательством не установлена зависимость права на налоговый вычет от счета бухгалтерского учета, на который приняты основные средства. (Общество произвело зачет налога после постановки объекта (на основе первичных документов) на счет 08.4 "Приобретение объектов основных средств" по правилам, установленным Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в то время как налоговики считали, что у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет только после принятия основных средств на учет и отражения их на счете 01 "Основные средства".)
Аналогичный вывод сделан ФАС ВСО в Постановлении от 12.08.2008 N А33-12889/07-Ф02-3777/08: суды пришли к обоснованному выводу о незаконности доводов инспекции относительно того, что право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика только в момент принятия приобретенных объектов к учету по счету 01 "Основные средства".
В статье 171 НК РФ, определяющей порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговорен особый порядок вычета сумм налога для основных средств. Глава 21 НК РФ не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения НДС. Налоговый кодекс не ставит в зависимость право налогоплательщика на применение налогового вычета от того, на каком счете должны быть учтены приобретенные товары. В частности, в ст. 172 НК РФ не определено, что принятием товаров на учет является их отражение единственно на счете 01 "Основные средства".
Общество на основании соответствующих первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи объектов) в регистрах бухгалтерского учета хозяйственные операции по приобретению основных средств фактически отразило по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". То есть факты приобретения основного средства, его оплаты и принятия к учету с отражением по соответствующему счету бухгалтерского учета свидетельствуют о соблюдении обществом условий предъявления к вычету уплаченных сумм НДС.
Таким образом, налогоплательщиком доказано выполнение всех предусмотренных законом условий, необходимых для применения налоговых вычетов.
Перечислим еще некоторые положительные судебные решения: постановления ФАС СКО от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А, ФАС СЗО от 23.03.2009 N А05-8942/2008, от 01.10.2007 N А26-696/2007, ФАС ЗСО от 05.11.2008 N Ф04-6707/2008(15249-А03-41), ФАС МО от 08.09.2008 N КА-А40/8309-08-2 (Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N ВАС-15277/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС УО от 15.05.2006 N Ф09-3665/06-С2 и др.
Что ж, из всего вышесказанного (с учетом арбитражной практики) следует вывод, что принять НДС к вычету можно и при отражении объектов основных средств на счете 08 (то есть не дожидаясь учета на счете 01), а если споры при этом будут неизбежны, то у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять свою позицию в суде.

Доходные вложения в материальные ценности

При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, подлежащей обложению НДС (ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Значит, услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества – предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором условиях признаются объектом налогообложения.
Оборудование, подлежащее передаче в лизинг, отражается в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В этот момент организация-лизингодатель вправе принять НДС, предъявленный поставщиком данного оборудования, к вычету. Такая точка зрения высказана финансистами в письмах от 01.10.2008 N 03-07-11/323, от 26.09.2008 N 03-07-11/321, от 19.03.2007 N 03-07-03/34, а также подтверждена арбитражной практикой*(7).

*

По основным средствам, предназначенным для сдачи в аренду по договору лизинга, вычеты НДС должны осуществляться после отражения стоимости имущества (основных средств) на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

*

Например, в Постановлении от 29.01.2009 N КА-А40/13278-08*(8) ФАС МО отметил следующее. На основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(9) и Плана счетов бухгалтерского учета в случае принятия к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но изначально предназначенных не для использования непосредственно в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, такие объекты следует рассматривать в качестве доходных вложений в материальные ценности и отражать на отдельном счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Причем, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя. Таким документом является акт ввода оборудования в эксплуатацию, подписанный лизингополучателем и продавцом.
Следовательно, вывод суда о праве общества принять оборудование к учету на счете 03 после получения данного акта (в августе 2004 года), а не в период, когда имущество было доставлено и оплачено (июль 2004 года), не противоречит правилам ведения бухгалтерского учета. Кроме того, арбитры отметили: вопрос о своевременности принятия товара к учету в данном случае не имеет юридического значения, т.к. ст. 172 НК РФ связывает право на вычет не с соблюдением сроков принятия товара к учету, а с самим фактом учета.

И немного о забалансовых счетах

Счет 001 "Арендованные основные средства"


Налоговый кодекс (как уже было отмечено) не дает ответа на вопрос, считается ли имущество принятым на учет, если его приобретение отражено на забалансовом счете. Например, лизингополучатель до момента перехода права собственности на предмет лизинга учитывает имущество на счете 001 "Арендованные основные средства". Вправе ли он воспользоваться вычетом "входного" НДС, уплаченного им в составе лизинговых платежей?
Главное финансовое ведомство страны не видит тому препятствий. Во всяком случае, в Письме от 15.11.2004 N 03-04-11/203 указано на правомерность вычета сумм НДС, уплачиваемых лизингополучателем лизингодателю в составе лизинговых платежей, в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата этих платежей, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ, независимо от момента перехода права собственности на предмет лизинга.
Аналогичного мнения придерживаются и судьи, приводя знакомые нам аргументы, – постановка имущества на забалансовый счет также считается принятием на учет. То есть отражение лизингополучателем оборудования на забалансовом счете не лишает его права на вычет по лизинговым платежам (см. постановления ФАС МО от 19.03.2007 N КА-А40/12633-06, ФАС ЗСО от 06.12.2005 N Ф04-3439/2005 (17499-А27-32), ФАС ПО от 08.06.2006 N А57-29402/05-7 и др.).
Кстати, в отношении налоговых вычетов по лизинговому имуществу, право собственности на которое не переходит к лизингополучателю (в соответствии с условиями договора оперативного лизинга с иностранным лизингодателем), Минфин высказался в Письме от 06.05.2008 N 03-07-08/107. В нем, в частности, указано: суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные российским налогоплательщиком по товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления на основании договора оперативного лизинга, не предусматривающего перехода права собственности на эти товары от иностранного лизингодателя к лизингополучателю, подлежат вычету у российского налогоплательщика после их принятия на учет, в том числе на забалансовых счетах, при условии использования данных товаров в налогооблагаемой деятельности.
В то же время нельзя не отметить, что контролеры неоднократно выражали иную позицию, согласно которой лизингополучатель до перехода к нему права собственности на предмет лизинга не вправе предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им таможенным органам (в частности, Письмо ФНС России от 01.12.2004 N 03-2-06/1/2424/22).
А что думают по этому поводу судьи? Например, в Постановлении от 04.08.2008 N КА-А40/6992-08 ФАС МО установлено следующее. Согласно договору международного лизинга лизингодатель (иностранное юридическое лицо) сохраняет право собственности на оборудование на весь срок действия договора лизинга.
Лизингополучатель обязан зарегистрировать оборудование в государственных органах РФ на имя лизингодателя как собственника и учитывать его на своем балансе в соответствии с российским законодательством для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Предмет лизинга (транспортные средства) получен лизингополучателем по актам приемки-передачи и принят к учету на забалансовый счет (карточка счета 001).
Ввоз транспортных средств осуществлен обществом по ГТД, по которым уплачен НДС.
Суд кассационной инстанции посчитал несостоятельным довод инспекции о том, что основанием для отказа в возмещении уплаченного обществом при ввозе транспортных средств НДС послужило то обстоятельство, что данные объекты не являются собственностью общества, не приняты на учет в качестве основных средств, а числятся на забалансовом счете.
ФАС МО указал: нормы НК РФ, регулирующие порядок налоговых вычетов по НДС, не содержат положений, определяющих, на каких счетах бухгалтерского учета должно учитываться оборудование, полученное по договору лизинга. Кроме того, ст. 172 НК РФ не связывает право на налоговые вычеты со счетом, на котором учтено приобретенное по договору лизинга оборудование. При этом, забалансовый счет является составной частью бухгалтерского учета. Указанный вывод соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 10865/03. При таких обстоятельствах доводы жалобы несостоятельны и подлежат отклонению судом кассационной инстанции.
Отметим также и другие (благоприятные для налогоплательщика) судебные решения: постановления ФАС СЗО от 28.04.2006 N А56-24946/2005, от 25.04.2005 N А56-32673/04, ФАС ЦО от 25.05.2005 N А68-АП-617/11-04.
Таким образом, исходя из действующих норм законодательства, учитывая сформировавшуюся в последнее время позицию Минфина, а также принимая во внимание арбитражную практику, лизингополучатель вправе предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ, в момент получения лизингового имущества и отражения его на забалансовом счете 001 на основании документов о получении имущества и фактической уплате сумм налога.

Счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"

Приведем еще один пример, подтверждающий правомерность налоговых вычетов в случае, если имущество, ввезенное на таможенную территорию РФ (НДС при этом уплачен таможенному органу), оприходовано за балансом.
В Постановлении от 05.06.2004 N Ф04/3598-805/А46-2004 ФАС ЗСО указал следующее. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Суд кассационной инстанции отклонил доводы налогового органа о том, что вычеты НДС осуществляются только после принятия основных средств к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства". Пунктом 2 ст. 171 НК РФ законодатель не установил, что вычеты производятся только по товарам (работам, услугам), учтенным на счете 01, им лишь определены обязательные условия для предоставления налоговых вычетов: производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Кроме того, принятие ввезенного оборудования на учет по балансовому счету 01 возможно только при завершении таможенного режима временного ввоза выпуском товара для свободного обращения.
Доводы налоговой инспекции о том, что ввезенное оборудование не принято к учету, несостоятельны. Постановка оборудования на забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа" произведена в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, где указанный счет значится как счет бухгалтерского учета, предназначенный для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации.
Таким образом, выводы суда о неправомерном отказе в предоставлении налогового вычета соответствуют нормам действующего налогового законодательства, основания для отмены судебного акта не установлены.

Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

Вправе ли налогоплательщик воспользоваться налоговым вычетом, если им приобретено основное средство с особым переходом права собственности на него – после полной оплаты, а в момент отгрузки поставщик выписал покупателю счет-фактуру? (Понятно, что при таких обстоятельствах объект будет учтен на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".)
Сразу оговоримся, что этот вопрос также относится к спорным: контролеры будут настаивать на традиционном подходе – пока объект не будет учтен организацией на счете 01 "Основные средства", не стоит задумываться о вычете "входного" НДС. А между тем (устали уже повторять) гл. 21 НК РФ не содержит требования о том, чтобы приобретенные материальные ценности учитывались именно на балансовых счетах. Поэтому и здесь рискнуть можно – принять НДС к вычету при оприходовании имущества на забалансовый счет 002.
Краткие выводы

Итак, мы постарались рассмотреть различные ситуации, связанные с зачетом из бюджета "входного" НДС по приобретенному имуществу. Подход судей к возникающим спорам по поводу момента налогового вычета одинаков и основан на том, что налоговое законодательство не ставит в зависимость право налогоплательщика на применение налогового вычета от того, на каком счете должны быть отражены приобретенные объекты (07, 08, забалансовые счета). Но, учитывая категоричный подход контролеров по этому вопросу, совершенно очевидно, что иную позицию придется отстаивать в судебном порядке. И здесь, как показывает арбитражная практика, у налогоплательщика есть хорошие шансы на успех!




.........................................................
*(1) См., например, Письмо от 03.05.2005 N 03-04-11/94.
*(2) Письмо ФНС России от 04.02.2005 N 03-1-03/162/9@.
*(3) Пункт 1 ст. 172 НК РФ в редакции федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ и от 28.02.2006 N 28-ФЗ с 01.01.2006 изложен так: вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
*(4) Определением ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(5) Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 09.10.2006 N 03-04-08/209, от 12.10.2006 N 03-04-11/193, от 21.06.2007 N 03-07-10/10, УФНС по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494.
*(6) См., например, Постановление ФАС ЗСО от 08.02.2006 N Ф04-234/2006(19508-А67-31).
*(7) См. постановления ФАС МО от 17.11.2008 N КА-А40/10750-08, от 05.02.2008 N КА-А40/46-08 и др.
*(8) Определением ВАС РФ от 03.06.2009 N ВАС-4579/09 отказано в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2008 N 09АП-13164/2008-АК и Решения Арбитражного суда г. Москвы от 28.08.2008 по данному делу.
*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Источник: журнал "НДС. Проблемы и решения"
Дата публикации: 11 ноября, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте