главная страница контактная информация карта сайта
+7 (495) 954-26-75
+7 (495) 954-15-79
+7 (495) 959-04-16
Центр развития бизнеса
Группа компаний «Бухгалтерские технологии»
Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506

Удержание налога с доходов иностранной организации

  • В соответствии со ст. 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ. Согласно ст. 24 и 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, должна исчислить и удержать российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, которая выплачивает соответствующий доход иностранной организации-налогоплательщику. Таким образом, они становятся налоговыми агентами.
В данной статье расскажем о некоторых особенностях в налогообложении, с которыми сталкиваются указанные налоговые агенты.

Когда не становятся налоговым агентом?


Если иностранная организация оказывает услуги российской организации исключительно вне территории нашей страны, доходы, полученные иностранной организацией в связи с оказанием таких услуг, не являются доходами от источников в РФ и не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ.
Если данные услуги иностранная организация оказывает на территории РФ и осуществляет такую деятельность на постоянной основе, это может привести к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ. В данном случае иностранная организация на основании ст. 246 НК РФ будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ. То есть у источника выплаты не возникнет обязанностей налогового агента (Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302).
Но налоговый агент получит право не удерживать налог, только если он уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (Письмо УФНС по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094140).
Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговых органах РФ при наличии оснований, предусмотренных Положением об особенностях учета в налоговых органах Российской Федерации иностранных организаций*(1) (Письмо УФНС по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089393).
Однако, по мнению судей ФАС ДВО, изложенному в Постановлении от 18.05.2009 N Ф03-1968/2009, достаточно признаков осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство, чтобы у российской организации – источника доходов не возникало обязанностей налогового агента. Суд напомнил, что согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, в том числе с оказанием услуг. При этом факт регистрации постоянного представительства не имеет значения. Важнейшим признаком образования постоянного представительства является осуществление предпринимательской деятельности.
Правда, суд не пояснил, какими же документами в таком случае можно подтвердить, что иностранная организация занимается предпринимательской деятельностью на территории РФ.
По этому поводу ФАС МО в Постановлении от 15.03.2007 N КА-А40/1507-07-П отметил, что из буквального содержания п. 1 ст. 312 НК РФ не вытекает обязанность налогового агента представлять в инспекцию такие подтверждающие документы. Налоговый орган был вправе запросить у общества необходимые документы, в том числе подтверждающие постоянное местонахождение на территории иностранного государства в порядке ст. 93 НК РФ.
Обратите внимание:
Физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, налоговыми агентами по доходам, выплачиваемым иностранным организациям, не являются (письма Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-07/33, от 17.06.2008 N 03-08-13). А вот согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации "упрощенцы" не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных положениями НК РФ. Применение УСНО российской организацией не влияет на установленный законодательством РФ (в частности, положениями гл. 25 НК РФ) порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации (Письмо УФНС по г. Москве от 23.10.2008 N 18-11/099657).

Подтверди местонахождение – примени пониженную ставку

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.
Наличие такого подтверждения позволит налоговому агенту не удерживать налог с иностранной организации или удерживать по пониженным ставкам. По обоснованному мнению Минфина, оно должно быть представлено налоговому агенту до выплаты им дохода иностранной организации, только тогда возможно применение льготного налогообложения (Письмо от 23.01.2009 N 19-12/004951).
Это подтверждают и суды. Например, в Постановлении ФАС МО от 06.03.2008 N КА-А40/1197-08 сказано, что представление документа из Государственной налоговой администрации Украины в суд апелляционной инстанции не является основанием для отмены судебных актов и признания решения инспекции незаконным, поскольку в силу требований абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждение, указанное в абз. 1 п. 1 данной статьи, должно быть представлено иностранной организацией налоговому агенту непосредственно до даты выплаты дохода. Последующее же представление такого подтверждения в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ является основанием для возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранной организации доходам.
ФАС СЗО сформулировал так: налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов иностранной организации при соблюдении следующих условий: наличие международного договора (соглашения) РФ с государством, в котором находится иностранная организация; условие в международном договоре о том, что доход иностранной организации не облагается налогом в РФ; представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения по п. 1 ст. 312 НК РФ (Постановление от 09.04.2009 N А13-7472/2008, см. также Постановление ФАС УО от 21.07.2009 N Ф09-9207/08-СЗ). При этом представлять доказательства выполнения соответствующей обязанности иностранной организацией в своем государстве не требуется.
Контролирующие органы считают, что при оформлении и представлении документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, необходимо руководствоваться п. 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций*(2) (далее – Методические рекомендации) (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 25.11.2008 N 19-12/109890).
В этом документе резонно отмечено, что Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Здесь же налоговики пытаются восполнить данный пробел. Они считают, что такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Тем не менее указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения... (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и... (указывается иностранное государство).
В дополнение к НК РФ налоговики сообщают также, что в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом он должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы (кстати, на этом же настаивает и Минфин в Письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105). Причем налоговый агент должен получить подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п. Минфин считает, что, если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ (Письмо от 21.08.2008 N 03-08-05/1).
Однако финансисты допускают и исключение из этого правила. В Письме от 21.07.2009 N 03-08-05 они добавили, что Налоговый кодекс не содержит положений, запрещающих предоставлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов при выплате дохода в начале календарного года в случае представления указанного подтверждения, датированного декабрем прошедшего календарного года и переведенного на русский язык до даты выплаты дохода. Здесь же они отметили, что датой представления документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, считается дата, указанная в данном подтверждении при выдаче уполномоченными органами. При этом дата осуществления перевода на русский язык не влияет на определение периода, к которому относится данное подтверждение.
Представленные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
К сведению: апостиль (apostille) – формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ. Установлена Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.
Правда, Минфин в Письме от 05.10.2004 N 03-08-07*(3) рекомендовал налоговым органам принимать и неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц. По мнению финансистов, проставление апостиля не может быть потребовано в том случае, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.
Эту позицию Минфин счел нужным подтвердить почти слово в слово и в недавнем Письме от 01.07.2009 N 03-08-13.
Московские налоговики в Письме от 24.03.2009 N 16-15/026493 указали на то, что в рамках ст. 3 Гаагской конвенции 1961 года Минфин, в том числе в лице его уполномоченного представителя (ФНС), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования.
К таким государствам относятся республики Беларусь, Украина, Молдова, Казахстан, Узбекистан, Киргизия, Таджикистан, Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.
Налоговики пришли к заключению, что не требуют апостилирования только те документы, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) иностранных организаций, которые выданы уполномоченными органами указанных государств.
Представление налоговому агенту подтверждающих документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях указанных документов.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., по мнению налоговиков, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833).
Как видим, дополнения к НК РФ сделаны в Методических рекомендациях весьма существенные, причем на практике налоговики считают их выполнение столь же обязательным, сколь и выполнение положений Налогового кодекса. Но вот судьи к этим дополнениям относятся критически и часто не соглашаются их принимать во внимание.
Согласно п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ N 8*(4) (на него неизменно при решении данного вопроса ссылаются арбитражные суды) юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, именно выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица. Так, например, в качестве доказательства ФАС МО в Постановлении от 20.11.2008 N КА-А40/10592-08 признал сообщение налоговых органов Канады о регистрации компании на территории этой страны.
Статья 312 НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение компании в иностранном государстве, что признается ответчиком в оспариваемом решении. В связи с этим такое подтверждение может быть оформлено в соответствии с правилами органа, представляющего такое подтверждение. Для соблюдения требований ст. 312 НК РФ подтверждение должно лишь содержать сведения, позволяющие установить местонахождение иностранной компании (Постановление ФАС МО от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07).
Ссылка налогового органа на то, что представленные в подтверждение местоположения документы оформлены в предшествующем налоговом периоде, необоснованна, так как сроки действия таких подтверждений ст. 312 НК РФ не ограничены (Постановление ФАС СЗО от 12.03.2008 N А56-2997/2007). Конечно, это решение совершенно противоречит приведенной выше позиции контролеров, которую, по нашему мнению, все-таки можно признать обоснованной.
Безусловно, подтверждения регистрации компании в иностранном государстве самого по себе недостаточно, такое подтверждение должно быть выдано компетентным органом, он, в частности, может быть определен соглашением между РФ и иностранным государством (см., например, постановления ФАС СЗО от 23.06.2008 N А56-45861/2006, от 01.12.2008 N А21-7038/2007).
В Постановлении ФАС МО от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08 суд отклонил ссылку налогового органа на Методические рекомендации. Он отметил, что форма документа, подтверждающего факт постоянного пребывания иностранной организации на территории иностранного государства, а также орган, который такой документ может выдать, определяются национальным законодательством иностранного государства и не могут устанавливаться МНС (ФНС) (см. также Постановление ФАС СЗО от 17.03.2008 N А56-4538/2007).

По каким ставкам удержать налог?

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, установлены в следующих размерах: 20% – со всех доходов, за исключением доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки), в связи с осуществлением международных перевозок, по которым установлена ставка 10% (п. 2 ст. 284 НК РФ). Кроме того, особые ставки установлены Налоговым кодексом в отношении доходов в виде дивидендов, в том числе и выплачиваемых иностранным организациям. В этом случае они равны 15% в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Налоговый агент должен отчитаться

В соответствии со ст. 24 и п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для подачи налоговых расчетов ст. 289 НК РФ*(5), представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Такое сообщение должно представляться по форме, установленной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ и заполняемой в соответствии с Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Речь идет о периоде, в котором фактически производились выплаты доходов иностранной организации (Письмо УФНС по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048113).
Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 34.2 НК РФ внесены изменения, согласно которым право налоговой службы утверждать формы расчетов по налогам, ранее предусмотренное п. 3 ст. 31 НК РФ в действовавшей на тот момент редакции, передано Минфину. Однако упомянутые приказы МНС продолжают действовать, потому что в соответствии со ст. 78 Федерального закона N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного федерального закона, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
Налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям-налогоплательщикам. Нарастающим итогом с начала года он не составляется (Письмо УФНС по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).
При отсутствии обязанности по исчислению, удержанию у иностранной организации и перечислению в бюджет налога российская организация, являющаяся источником выплаты дохода, не имеет возможности представить в налоговый орган сведения о суммах удержанных за соответствующий период налогов ввиду отсутствия таковых и, следовательно, не может быть привлечена к налоговой ответственности за неисполнение обязанности по представлению данной информации (Постановление ФАС ПО от 12.03.2009 N А72-5266/2008).
В то же время при наличии такой обязанности неудержание налога не освобождает от необходимости представления в налоговый орган указанных сведений (Постановление ФАС УО от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3*(6)).
По мнению московских налоговиков, даже если иностранная организация – получатель дохода уведомила налогового агента, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству в РФ и в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, но доходы относятся к тем, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ, налоговый агент должен представить в налоговую инспекцию расчет в отношении таких выплат (Письмо от 07.07.2008 N 20-12/064111).
При этом в разд. 1 налогового расчета заполняются графы 1-7 (графы 8-12 не заполняются), в разд. 2 – графы 1-8 (графы 9-13 не заполняются).
Логично, что, если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами территории РФ, у российской организации отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета в отношении доходов, полученных иностранной организацией от источника в РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105707).

О некоторых особенностях налогообложения

В подпунктах 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ, но подлежащие обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Причем в пп. 10 данной статьи указаны "иные аналогичные доходы". Минфин в Письме от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411 пояснил, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в РФ.
Одним из видов дохода, облагаемого налогом, удерживаемым у источника выплаты, согласно пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ являются доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ).
Минфин считает, что в данном случае надо применить пп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 277 НК РФ (Письмо от 14.04.2009 N 03-03-06/1/239), то есть соответствующий доход налоговый агент облагает за вычетом взноса этого иностранного акционера (участника) в капитал организации.
Причем налоговый агент не вправе уплачивать налог на доходы иностранной организации за счет собственных средств (Письмо УФНС по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953). Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ, см. также Постановление ФАС ДВО от 22.04.2009 N Ф03-867/2009).
Если иностранные перевозчики осуществляют перевозки грузов российской организации между пунктами, находящимися как в РФ, так и за ее пределами, или между пунктами, находящимися на территории РФ, то такие доходы иностранных перевозчиков согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.
В отношении международных перевозок, часть маршрутов которых проходит по территории иностранного государства, следует сказать, что налоговым агентом облагается налогом на прибыль вся сумма, выплаченная иностранной организации за перевозку товара, без разделения на перевозку до границы РФ и после (см. Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030154).
Если иностранные перевозчики осуществляют перевозки грузов российской организации исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, то такие доходы иностранных перевозчиков в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105711, см. также Постановление ФАС МО от 15.08.2007 N КА-А40/7815-07-П).

...........................................................................
*(1) Утверждено Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.
*(2) Утверждены Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.
*(3) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@.
*(4) Постановление Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса".
*(5) Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ).
*(6) Определением ВАС РФ от 14.07.2008 N 8483/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. Источник: журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"
Дата публикации: 11 ноября, 2009 г.

Адрес офиса:
119072, Москва, Берсеневская набережная, д.20/2, офис 506
Посмотреть на карте